Ретро-знижки в МСФЗ-обліку продавця

Бухоблік

Для визнання доходу МСФЗ 15 «Доход від договорів з клієнтами» пропонує застосовувати п’ятикрокову ступінчасту модель.

Третім кроком у цій послідовності визначають ціну операції. Тобто ту суму компенсації, право на яку підприємство очікує отримати в обмін на передачу покупцеві обіцяних товарів або послуг. Простіше кажучи, це те, що продавець розраховує отримати від покупця в обмін на свої постачання. Виняток — суми, зібрані від імені третіх осіб (наприклад, той же ПДВ).

Як правило, ціну угоди вказують у договорі і потім дублюють у видатковій накладній. Але! Для оцінки величини доходу, що визнається у момент відвантаження товару, така договірна вартість може служити лише як орієнтир. Адже компенсація, передбачена договором, не завжди є фіксованою сумою. Вона може включати і змінні суми (або й ті, й інші). Тому МСФЗ 15 при визначенні ціни операції вимагає враховувати й інші чинники. В їх числі — змінна компенсація (§ 48 МСФЗ 15). Виникає вона у тому випадку, коли не можна заздалегідь точно визначити суму обіцяної компенсації. Тобто існує невизначеність в отриманні компенсації за договором. А остання може змінюватися, зокрема, залежно від знижок, дисконтів, відшкодувань і бонусів.

Скажімо, підприємство-продавець може поступитися покупцеві в ціні після відвантаження товару — надати ретро-знижку за обсяг. Така компенсація є змінною. Оскільки її наявність залежить від настання або ненастання певної події в майбутньому.

Наприклад, виробник відпускає оптовому торговцеві товар за ціною 100 грн. за одиницю (без ПДВ). За умовами договору, якщо клієнт протягом трьох місяців придбає 2000 одиниць цього товару, він отримає знижку 10 %, тобто ціна товару складе 90 грн. за одиницю (без ПДВ). Відповідно, буде надана ця знижка чи ні, залежить від того, чи викупить торговець у виробника достатню кількість товару.

Як оцінюють змінну компенсацію? Для цього § 53 МСФЗ 15 пропонує використати два методи:

1) або очікувану вартість;

2) або найімовірнішу суму.

Вибір залежить від того, який метод, за очікуванням підприємства, надасть кращий прогноз суми компенсації, на яку воно матиме право.

Врахуйте! Згідно з § 56 МСФЗ 15 в ціну операції включають частину або всю суму змінної компенсації, тільки якщо існує висока ймовірність того, що при подальшому усуненні невизначеності не відбудеться значного відновлення суми вже визнаного доходу. Тобто не буде істотно відкоригований дохід від звичайної діяльності.

Повернемося до нашого прикладу. Припустимо, в першому місяці дії договору торговцеві відвантажено 900 одиниць товару. На дату відвантаження (за умовами договору у нас оплата після відвантаження) ми визнаємо дебіторську заборгованість виходячи з ціни 100 грн. за одиницю (як це передбачено договором) плюс ПДВ. Тобто — 108000 грн. (900 од. х 100 грн. х 120 %).

На думку менеджменту продавця, покупець, найімовірніше, виконає необхідну умову для отримання ретро-знижки. Тоді відсоток очікуваної знижки ми застосовуємо вже до поточного доходу. Тобто визнаємо його одразу виходячи вже з суми змінної компенсації — з урахуванням імовірної знижки — у розмірі 81000 грн. (900 од. х 90 грн.).(ср. )

А ось на 9000 грн. (900 од. х 100 грн. х 10 %) майбутньої ретро-знижки, з урахуванням ПДВ на неї у розмірі 1800 грн., відображаємо договірне зобов’язання.

Про необхідність визнати договірне зобов’язання у розмірі суми такої можливої ретро-знижки прямо говорить § 55 МСФЗ 15.

І ще один момент. Наприкінці кожного звітного періоду треба оновлювати оцінку ціни операції.

Припустимо, ми бачимо, що клієнт придбає у нас більшу кількість товару, ніж планувалося, і при цьому він матиме право на ще більшу знижку. Тоді ми здійснюємо перерахунок доходу наростаючим підсумком вже виходячи з нової ціни.

Податок на прибуток

За вимогами п.п. 134.1.1 ПКУ об’єктом оподаткування податком на прибуток є фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), зафіксований у фінансовій звітності і скоригований на різниці з ПКУ.

Тож для прибуткових цілей важливий саме бухгалтерський дохід. І якщо підприємство складає фінзвітність за МСФЗ, то розрахований за правилами міжнародних стандартів.

Важливий нюанс: відвантажувальні документи у нас будуть виписані з ціною 100 грн. за одиницю (без ПДВ). А бухобліковий дохід ми визнали, виходячи з ціни 90 грн. за одиницю (без ПДВ), спираючись на оціночні судження менеджменту підприємства. Тобто на 9000 грн. (без ПДВ) менше, ніж сума, зазначена у видатковій накладній.

Зрозуміло, цей момент напевно приверне увагу фіскалів. Тому тут украй важливо скласти бухгалтерську довідку, в якій послатися на МСФЗ 15 і обґрунтувати, чому саме в такій сумі визнаний дохід від реалізації. До бухгалтерської довідки є сенс додати як підтвердження, наприклад, звіт відділу маркетингу про обсяги попередніх закупівель товару клієнтом.

ПДВ

За приписами п. 187.1 ПКУ податкові зобов’язання (ПЗ) з постачання товарів/послуг виникають:

— у «передоплатному» випадку (тобто якщо перша подія — передоплата) — за датою зарахування грошових коштів на банківський рахунок платника;

— у «відвантажувальному» випадку (тобто якщо перша подія — відвантаження) — за датою відвантаження товарів/послуг.

У нашій ситуації першою подією було відвантаження товарів. А у відвантажувальних первинних документах (видатковій накладній) зазначена ціна 100 грн. за одиницю. Орієнтуючись саме на цю ціну, треба нараховувати ПЗ з ПДВ. Саме вона зафіксована у видатковій накладній і є договірною вартістю, тобто базою для оподаткування ПДВ (п. 188.1 ПКУ). І це попри те, що бухгалтерський дохід був визнаний у зменшеному на суму ретро-знижки розмірі. На той момент клієнт поки ще не «заробив» право на знижку — вона розрахована, спираючись на професійне судження менеджменту підприємства, тому на ПДВ-облік ніяк не впливає. Тобто податкову накладну (ПН) ми випишемо на дату відвантаження товару з обсягом постачання 90000 грн. і сумою ПДВ — 18000 грн.

І тільки коли покупець виконає усі необхідні умови для отримання знижки (тобто придбає необхідний обсяг товару), у продавця з’явиться право відкоригувати ПЗ з ПДВ до рівня 90 грн. за одиницю товару. У ПДВ-обліку знижки, надані після відвантаження товарів, розглядають як зміну суми компенсації вартості проданих товарів (п. 192.1 ПКУ).

На ретро-знижку ми складемо розрахунок коригування (РК) до відвантажувальної ПН з умовним кодом причини «101» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 1-2). Але зменшимо раніше задекларовані ПЗ тільки після його реєстрації в ЄРПН. Як заповнити РК на знижку, читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 89, с. 20.

Якою датою складати РК? У нашому відвантажувальному випадку логічно було б такою датою вважати дату надання знижки. Безумовно, факт її надання треба документально зафіксувати. Для цих цілей ідеально підійде акт про встановлення нової ціни або її зміну, запропонований Мінфіном у листі від 13.01.2015 р. № 31-11410-08-10/699. Він доведе, що ретро-знижка є саме знижкою і зменшує ціну товару. І головне, не дозволить податківцям розглядати її як винагороду за надані маркетингові послуги (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 85, с. 39).

Але фіскали вважають не так! За їх позицією:

— якщо товар відвантажений і не оплачений, коригуючий РК (з кодом «101») складають за датою оплати, тобто за датою остаточного розрахунку з покупцем (листи ДФСУ від 24.11.2015 р. № 24988/6/99-99-19-03-02-15 і від 01.03.2018 р. № 824/6/99-95-42-03-15/ІПК, БЗ 101.15);

— якщо товар відвантажений і оплачений, тоді РК (з кодом «101») треба формувати на дату погашення заборгованості, що утворилася після узгодження зміни ціни, тобто на дату повернення грошових коштів.

А якщо гроші не повертають, а зараховують у рахунок майбутнього постачання? У цій ситуації, на думку податківців, складаємо зменшуючий РК та нову ПН на іншу номенклатуру тією ж датою, що й зменшуючий РК (БЗ 101.04).

Ну а тепер наведений у статті приклад викладемо мовою проводок (див. таблицю). Для облікових цілей ми використали (і вам рекомендуємо) такі додаткові субрахунки:

— 643/1 «ПЗ, що підлягають коригуванню»;

— 643/2 «ПЗ: РК без реєстрації».

Облік ретро-знижок за МСФЗ