Вихідні дані запитання: суб’єкт господарювання (підприємство або ФОП) займається виключно перепродажем пального в споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно). При цьому він може вписуватися (чи навпаки перевищувати) у критерії (річні об’єми отримання пального та/або об’єми ємностей для зберігання пального, або інші), зазначені у визначенні терміна «акцизний склад».
Чи має це значення для реєстрації акцизного складу, а самого суб’єкта — платником акцизного податку?
На нашу думку, не має. Але за умови, що він не здійснює операцій з реалізації іншого пального іншим особам та/або не надає послуг зі зберігання пального іншим особам. Далі ми спробуємо це довести, але, як вже сказали, тут не все так просто…
Вони: акцент на склад!
Податківці в листі № 40681, відповідаючи на аналогічне запитання, для цілей реєстрації
1 Лист ДФСУ від 29.08.2019 р. № 4068/6/99-99-15-03-03-15/ІПК.
головним уважають наявність у такого суб’єкта акцизного складу в розумінні цього терміна, наведеного в п.п. 14.1.6 ПКУ
Як сказано в листі, якщо приміщення або територія, на якій госпсуб’єкт здійснює свою «до 5-літрову» госпдіяльність, не є акцизним складом, то він не вважатиметься розпорядником акцизного складу і, відповідно, у нього не виникає обов’язку реєстрації акцизного складу.
Насторожує той факт, що подібну (на наш погляд, помилкову) думку доводиться чути не лише від податківців. Деякі фахівці в унісон фіскалам твердять, що для усіх госпсуб’єктів — які як торгують пальним, отриманим у споживчій тарі ємністю до 5 л, так і використовують таке пальне для власних потреб — основним питанням для визначення необхідності реєстрації платником пального акцизу є питання наявності у них акцизного складу. Тобто, на їх думку, коли фізична передача (відпуск, відвантаження) пального здійснюється виключно в споживчій тарі ємністю до 5 л, реєстрація або нереєстрація платником акцизного податку залежатиме від відповідності приміщення або території ознакам акцизного складу.
Нагадаємо, що згідно з п.п. «б» п.п. 14.1.6 ПКУ акцизним складом не є приміщення або територія, на кожній з яких:
(1) загальна місткість розташованих ємностей для вантаження-розвантаження і зберігання пального не перевищує 200 м3,
(2) а суб’єкт господарювання (окрім платника ЄП групи 42) — власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в об’ємах, що не перевищують 1000 м3 (без урахування об’єму пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримані відповідні ліцензії),
2 Якщо йдеться про платника ЄП групи 4, то цей показник об’єму ємностей для нього в розрахунок не береться (див. п.п. «в» п.п. 14.1.6 ПКУ).
(3) і використовує пальне винятково для потреб власного споживання або промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації і зберігання пального іншим особам.
Недотримання будь-якого з цих трьох чинників призводить до появи акцизного складу.
Тобто, на думку фіскалів і деяких фахівців: якщо такий суб’єкт отримує протягом календарного року пальне в споживчій тарі ємністю до 5 л загальним об’ємом більше 1000 м3 та/або загальний об’єм пального, розфасованого в споживчу тару ємністю до 5 л, перевищує 200 м3, то він зобов’язаний реєструватися платником пального акцизу і реєструвати акцизний склад.
Але і це не все. Деякі фахівці йдуть далі і стверджують, що навіть якщо ці показники знаходяться в межах значень, передбачених п.п. «б» п.п. 14.1.6 ПКУ, треба враховувати, що не є акцизним складом приміщення або територія, якщо суб’єкт господарювання використовує пальне винятково для потреб власного споживання або промислової переробки. І на цій підставі робиться такий формальний висновок: оскільки передача пального в споживчій тарі до 5 л іншим особам не є його використанням для потреб власного споживання або промислової переробки, то навіть при відповідності іншим ознакам, передбаченим п.п. «б» п.п. 14.1.6 ПКУ щодо ємностей і об’єму отриманого пального протягом року, акцизний склад «до 5-літровим» суб’єктам ☺ треба реєструвати, як і реєструватися платником акцизного податку!?
Ми: акцент на реалізації
Наведені вище висновки фіскалів й іже з ними щонайменше спірні, тому ми викладемо своє бачення, а «до 5-літрові» суб’єкти вже самі повинні вирішувати, як їм бути.
Якщо вже говорити тут про реєстрацію платником акцизу, то виключно в тих випадках, коли госпсуб’єкт, разом із операціями з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального в споживчій тарі ємністю до 5 л, здійснює інші операції з реалізації та/або зберігання пального іншим особам (див. вище 3-й чинник складу). Тоді питання необхідності реєстрації акцизного складу/платником пального акцизу виходячи з пп. 14.1.6 і 14.1.212 ПКУ сумнівів, безперечно, не викликає.
Пояснимо свою позицію.
Платник = реалізація. Платником пального акцизу п.п. 212.1.15 ПКУ визначає особу, що реалізує пальне. Тобто
особа, що не реалізує пальне, платником пального акцизу апріорі не є
і реєструватися таким не повинна (як і реєструвати свої акцизні склади)! Можливо, тому фіскали в листі № 4068 модернізували цей термін, написавши, що згідно з п.п. 212.1.15 ПКУ платником пального акцизу є «зокрема, особа, яка, зокрема, реалізує пальне». Це друге «зокрема» явно пахне штучним розширенням операцій з пальним. Виходить, що окрім реалізації є ще якісь підстави для реєстрації... Проте в ПКУ таких підстав немає!
У визначенні терміна «реалізація пального» (абзац десятий п.п. 14.1.212 ПКУ) чорним по білому написано, що не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України:
1) у споживчій тарі ємністю до 5 л (включно), окрім операцій з реалізації такого пального його виробниками;
2) при використанні пального, з якого сплачений акцизний податок, виключно (!) для потреб власного споживання або промислової переробки суб’єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу.
Виходячи з цього ми і зробили висновок, що коли госпсуб’єкт, який не є виробником такого пального, здійснює операції тільки у вигляді фізичної передачі (відпуску, відвантаження)3 в Україні пального в тарі до 5 л, то він однозначно не зобов’язаний реєструватися платником акцизу (і реєструвати акцизний склад/склади).
3 Тобто в ці операції цілком вписується і перепродаж пального в «до 5-літровій» тарі.
Коли є інші «пальні» операції
На жаль, не завжди буває так, що госпсуб’єкт тільки торгує таким «до 5-літровим» пальним і при цьому не здійснює інших операцій з пальним. Часто на практиці він може одночасно, наприклад, використовувати пальне (у тому числі і «до 5-літрове») на потреби власного споживання: заправляти своїм пальним свій транспорт (заправка на стороні — на АЗС і тому подібне — тут до розрахунку не береться!4), використовувати пальне у виробництві, інших госпцілях. Тому є вірогідність, що «до 5-літровий» суб’єкт може потрапити в платники пального акцизу через інші свої операції з пальним.
4 Оскільки такі операції будуть для особи отриманням, а не передачею пального самому собі.
Пояснимо чому.
По-перше, визначення терміна «реалізація пального» досить широке і включає будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального з переходом права власності на таке пальне або без такого переходу, за плату (компенсацію) або без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного, у тому числі для власного споживання або промислової переробки.
По-друге, згідно з абзацом десятим п.п. 14.1.212 ПКУ (див. вище другий виняток з реалізації пального), якщо особа не є розпорядником акцизного складу, то у неї при таких «власне-цільових» операціях теж не буде реалізації пального, але тільки якщо вона здійснює операції з пальним виключно (!) для власних потреб або переробки.
А в нашому випадку ця винятковість порушується через перепродаж пального в «до 5-літровій тарі»
Тобто пальне використовується не лише для власного споживання (а саме це друга умова у виключенні з терміна «реалізація пального»), але ще і для продажу, нехай навіть у «до 5-літровій» тарі.
Тому в таких ситуаціях може виникнути питання про наявність-відсутність у такого суб’єкта акцизного складу.
«Розпорядник» і «Акцизний склад». Тепер давайте розбиратися зі «складськими» питаннями.
Розпорядником акцизного складу згідно з п.п. 14.1.224 ПКУ є суб’єкт господарювання — платник акцизного податку, який виконує перераховану там низку операцій з пальним на акцизному складі і має документи на приміщення/територію, що належить до акцизного складу. Тут можна було б сказати, що поки особа не стане платником акцизу, вона не буде і розпорядником акцизного складу, тому питання власного використання розсмокталося саме собою.
Але ми вважаємо, що не варто трактувати цю норму так формально. Вважаємо, у ній йдеться у тому числі й про потенційного платника акцизу, тобто про особу, яка повинна ним зареєструватися. Тому варто звернутися до терміна «акцизний склад» у п.п. 14.1.6 ПКУ і згідно із зазначеними там параметрами спробувати визначити, є у вас склад чи ні5.
5 Детально про акцизний склад і про розрахунок граничних об’ємів 200 і 1000 м3, після досягнення яких виникає склад, читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 59, с. 3.
З механізмом застосування цієї норми (визначенням наявності акцизного складу) теж немає ясності. Ми вище в дужках відмітили три незалежні чинники/показники, за якими треба визначати, є у вас склад чи ні. І вказали, що якщо у вас є випадки реалізації або зберігання6 пального іншим особам (3-й чинник), то тут питань немає — реєструйтеся платником акцизу і реєструйте акцизний склад — незалежно від об’ємів ємностей і споживання.
6 До речі, зберігання передбачає передачу пального іншим особам при поверненні, що теж підпадає під його реалізацію.
А ось якщо у вас таких операцій немає, то тут виникають цікаві запитання.
Питання з розрахунком об’ємів. Не зрозуміло, як рахувати граничні об’єми (чинники 1 і 2). Те, що при розрахунку річного об’єму отриманого пального (чинник 2) слід ураховувати об’єми, отримані і в «до 5-літровій» тарі, — очевидно. А ось вважати споживчу «до 5-літрову» тару ємностями для вантаження-розвантаження і зберігання пального, як це роблять деякі фахівці, і враховувати її при розрахунку загальної місткості ємностей (чинник 1), погодьтеся, якось уже зовсім натягнуто-фіскально.
Отже,
якщо в такій ситуації зазначені параметри («200» та/або «1000» ) не перевищуються, то питання про реєстрацію платником відпадає саме собою
Водночас, як ми вже згадали, тут є й інший, оригінальний, підхід — читайте далі.
Склад є, навіть коли немає інших операцій?
Ми зазначили, що є фахівці, які стверджують, що в цьому випадку граничні об’єми не треба рахувати взагалі і склад є апріорі. На тій, мовляв, підставі, що у визначенні «акцизний склад» теж є застереження про використання пального виключно для потреб власного споживання або промислової переробки, що не дотримується через реалізацію.
Ми не згодні з таким формально-фіскальним твердженням з таких причин.
По-перше, помилка такого висновку полягає вже в тому, що коли у суб’єкта немає зберігання або реалізації пального іншим особам і немає використання його на власні потреби, то він лише реалізує пальне в «до 5-літровій» тарі, а як ми вже не раз згадували, згідно з п.п. 14.1.212 ПКУ такі операції реалізацією пального не є і платник відсутній! Тобто і акцизний склад не виникає апріорі!
По-друге, якщо навіть абстрагуватися від «по-перше», то стверджувати, що незалежно від об’ємів є склад тільки на тій підставі, що перепродавець не використовує таке «до 5-літрове» пальне для потреб власного споживання або промислової переробки — теж дуже натягнуто. Адже в термінах ПКУ платник це пальне взагалі ніяк не використовує: він його не реалізує (оскільки за ПКУ це — не реалізація пального) і для власних потреб не використовує! Воно у нього провалюється в чорну діру?.. ☺
Резюме
На нашу думку, податківці (й іже з ними) не повинні в цих питаннях займатися перекручуванням і фіскальним введенням в оману госпсуб’єктів, що здійснюють операції з пальним у «до 5-літровій» тарі (і не лише їх!).
Адже для цілей визначення того, чи є конкретний суб’єкт платником пального акцизу, первинне — чи є у нього операції з реалізації пального, а ось наявність у нього акцизного складу — вторинне! А пани-податківці й іже з ними тут явно (умисно?) плутають курку з яйцем.
І це стосується не лише «до 5-літрових» ситуацій, а й будь-яких інших.
Адже виходячи з ПКУ в ситуації, коли акцизний склад є, а реалізації пального немає, реєструватися платником акцизу і реєструвати склад не потрібно
Наприклад, у наших випадках — коли річний об’єм отриманого в «до 5-літровій» тарі пального перевищив 1000 м3, але госпсуб’єкт операцій з іншим пальним не здійснює, безглуздо вимагати від нього як реєстрації платником акцизу, так і реєстрації акцизного складу!
Якщо ж дослухатися фіскалів і зареєструватися платником, то можна потрапити в абсурдні ситуації. Посудіть самі. Постачальник або фасувальник «до 5-літрового» пального складе при відпуску на такого «горе-платника» АН. Ці об’єми зайдуть на нього в СЕАРП і ляжуть на залишки. Далі відвантаження цього пального його покупцям уже не вважається реалізацією пального в розумінні ПКУ, тобто не вимагає складання АН. У результаті — залишки на складі в СЕАРП пального у цього «платника» будуть рости, а витрата відсутня. Тобто в СЕАРП за таким «платником» висітимуть фіктивні залишки «до 5-літрового» пального, яке він, не порушивши ПКУ, ніяк списати не зможе.
У світлі сказаного наведемо ще останній аргумент — суто логічний.
Який був сенс законодавцям відсікати пальне в «до 5-літровій тарі» від реалізації, якщо операції з таким пальним все одно вимагають реєстрації платника і складів.
Тож питання, панове-фіскали й іже з ними: навіщо морочити людям голову?..
Бонус 1: тільки на власні потреби!
Важливо! Вважаємо, аналогічний підхід має бути і до випадків, коли пальне використовується госпсуб’єктами виключно для потреб власного споживання або промислової переробки, оскільки такі операції теж не вважаються реалізацією пального (див. вище), якщо тільки така особа вже не зареєстрована платником акцизу і є розпорядником акцизного складу.
І в таких ситуаціях у фіскалів теж немає підстав (!) примушувати госпсуб’єктів реєструватися платниками акцизу лише з тих причин, що їх «складські» об’ємні показники («200» та/або «1000») перевищені. Але на практиці з 1 липня ми спостерігаємо зовсім протилежну картину! ☹
Дуже сподіваємося, що наші аргументи спонукатимуть кого-небудь з незаконно засунутих фіскалами в платники пального акцизу суб’єктів, що використовують пальне винятково для себе, звернутися із цього приводу до суду, посилаючись при розгляді справи, окрім іншого, ще і на правило про конфлікт інтересів — п.п. 4.1.4 і п. 56.21 ПКУ.
Бонус 2: про тих фасувальників
Утім, ляпів у нових акцизних нормах ПКУ предостатньо. Наприклад, цікаво складається ситуація і з особами, що не є виробниками пального, але які фасують його в «до 5-літрову» тару.
Адже в п.п. 14.1.212 ПКУ серед винятків згадані тільки виробники. Отже, особи, що продають у «до 5-літровій» тарі пальне, яке вони самі розфасували, теж реалізацію пального не здійснюють. І при цьому фасування пального аж ніяк не може вважатися його виробництвом.
Але водночас згідно з п. 231.1 ПКУ не лише виробник пального, а й особа, що здійснює розлив пального в споживчу тару ємністю до 5 літрів (включно), зобов’язані скласти акцизну накладну на об’єми такого пального.
Тут явно законодавці схибили — адже якщо фасувальник пального в «до 5-літрову» тару інших операцій, окрім фасування і продажу такого пального, не здійснює, то у нього немає обов’язку реєструватися платником акцизу і складати АН, як того вимагає п. 231.1 ПКУ.
Питання наявності ліцензій на торгівлю та/або зберігання пального в «до 5-літровій» тарі — тема для окремої розмови (див. про це, зокрема, в другій частині згаданого вище листа № 4068).
висновки
- При відповіді на запитання, чи необхідно реєструватися платником акцизу особам, які торгують пальним у «до 5-літровій» тарі, фіскали віддають пріоритет наявності в таких осіб акцизного складу, а не наявності операцій з реалізації пального.
- Ми вважаємо, такий підхід фіскалів неправильним, оскільки платником пального акцизу ПКУ визначає особа, яка реалізовує пальне. І якщо особа з операцій із пальним здійснює лише перепродаж пального в «до 5-літровій» тарі, то їй не потрібно реєструватися платником акцизу незалежно від наявності акцизного складу.
- Аналогічний підхід має бути й до випадків, коли пальне використовується особою виключно для потреб власного споживання або промислової переробки, оскільки такі операції ПКУ теж не відносить до реалізації пального (якщо така особа не є розпорядником акцизного складу).
