Експорт на умовах EXW: як не втратити нуль з ПДВ?

Що означає постачання EXW?

Згідно з Інкотермс-2010* постачання на умовах EXW означає, що товар і всі ризики, пов’язані з ним, переходять до покупця у момент самовивезення зі складу продавця або іншого обумовленого місця. З цієї миті зобов’язання продавця за постачанням вважаються виконаними. Він не відповідає (якщо це не обумовлено особливим чином) ні за:

* Міжнародні правила інтерпретації комерційних термінів (Інкотермс).

— навантаження товару на транспортний засіб, наданий покупцем;

— сплату митних платежів;

— митне оформлення товару, що експортується.

За базисом постачання EXW покупець несе усі види ризиків і всі витрати з переміщення товару з території продавця до місця призначення. На продавця ж покладаються мінімальні зобов’язання: він повинен лише надати товар у розпорядження покупця в погодженому місці. Зазвичай таким є власне приміщення продавця. Митне очищення товару як на території країни продавця, так і на території своєї країни здійснює покупець. До його обов’язку входить також укладення договору на перевезення і страхування вантажу.

Проте якщо сторони бажають, щоб продавець узяв на себе обов’язки з навантаження товару і ніс усі ризики та витрати за таке відвантаження, то це повинно бути чітко обумовлено у відповідному доповненні до договору купівлі-продажу.

Витрати з митного оформлення товару також лежать на покупцеві. Продавець зобов’язаний тільки сприяти покупцеві в митному оформленні товару для експорту на умовах EXW. Продавець не зобов’язаний організовувати виконання митних процедур для вивезення товару. Але для того, щоб не виникли проблеми під час виконання митних формальностей, в контракті треба чітко прописати, яку документацію, супутні сертифікати, дозволи і т. п. повинен передати продавець.

При цьому у покупця є обмежені обов’язки щодо надання продавцеві будь-якої інформації, що стосується вивезення товару. Проте продавцеві така інформація може знадобитися, і в першу чергу для цілей ПДВ-оподаткування.

Як бачимо, умови постачання EXW ставлять в нерівне становище продавця і покупця з точки зору розподілу ризиків і обов’язків. Тому якщо покупець не в змозі пройти процедуру митного оформлення товару, умови EXW не застосовують.

Вони лише регулюють умови постачання в договорі купівлі-продажу товару і перехід ризиків його втрати або пошкодження, а також розподіл витрат сторін контракту, пов’язаних з постачанням.

Чи впливають Правила Інкотермс-2010 на право застосувати нульову ставку з ПДВ при експорті товару? Звичайно ж, ні! Умови постачання визначають у договорі окремо. Вони ніяк не пов’язані з правом застосувати нульову ставку ПДВ для операцій з вивезення товарів (лист ГУ ДФС у Чернігівській обл. від 28.10.2016 р. № 3478/10/25-01-12-01-09).

І хоча при постачанні товару на умовах EXW фактична його передача відбувається на території України (на складі постачальника), це справи не міняє. Якщо ми доведемо його вивезення — оформимо/отримаємо митну декларацію (МД), то операція автоматично підпадає під п.п. «г» п. 185.1 ПКУ. А в цьому випадку абсолютно не важлива територія передачі товару. Головне — вивезення.

Інакше (без документування МД вивезення) у продавця товару виникає ПДВ-об’єкт за п.п. «а» п. 185.1 ПКУ — постачання товарів на митній території України. Тоді місце їх постачання визначають згідно з п. 186.1 ПКУ.

Тому залежно від умов договору з нерезидентом (передбачено вивезення чи ні) ця операція може оподатковуватися ПДВ і як постачання товару на митній території України (п.п. «а» п. 185.1 ПКУ), і як звичайний експорт (п.п. «г» п. 185.1 ПКУ).

А що потрібно для отримання ПДВ-нуля?

Коли виникає нуль з ПДВ?

Порядок застосування нульової ставки ПДВ для операцій з вивезення товарів у митному режимі експорту встановлений п.п. 195.1.1 ПКУ.

Згідно із Законом про ЗЕД** експортом вважають продаж товарів українськими ЗЕД-суб’єктами іноземним госпсуб’єктам з вивезенням або без вивезення цих товарів через митний кордон України. А ось ст. 82 МКУ визначає експорт як митний режим, відповідно до якого українські товари випускаються для вільного обігу за межами митної території України без зобов’язань щодо їх зворотного ввезення (ст. 82 МКУ). Звідси

** Закон України «Про зовнішньоекономічну діяльність» від 16.04.91 р. № 959-ХІІ.

При цьому експорт товарів оподатковують ПДВ за ставкою 0 %, тільки якщо вивезення підтверджене МД, оформленою відповідно до МКУ. Таким чином, для підтвердження ПДВ-нуля експортерові треба мати оформлену МД.

Датою виникнення податкових зобов’язань (ПЗ) з експорту товарів є дата оформлення МД, що засвідчує факт перетинання митного кордону України (п.п. «б» п. 187.1 ПКУ). При отриманні авансу за товар, що експортується, ПЗ не виникають (п. 187.11 ПКУ).

А якщо дата оформлення МД і дата фактичного перетинання товарами митного кордону припадають на різні періоди? Тоді ПДВ-зобов’язання податківці пропонують нараховувати на дату завершення процедури митного оформлення експортної операції (див. листи ДФСУ від 10.07.2019 р. № 3194/6/99-99-15-03-02-15/ІПК і від 08.04.2019 р. № 1493/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, БЗ 101.06). Позицію фіскалів підтримує і Мінфін (див. лист від 21.03.2019 р. № 11310-09-63/7948 // «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 30, с. 3).

Тобто незалежно від умов постачання товару за Інкотермс-2010 ПДВ-зобов’язання при експорті виникають за датою оформлення МД (лист ДФСУ від 16.01.2019 р. № 179/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Визначають таку завершуючу МД-дату за фактом, коли посадова особа митного органу (п. 16 Положення № 450***):

*** Положення про МД, затверджене постановою КМУ від 21.05.2012 р. № 450.

— проставить на всіх листах паперової МД відбиток особистої номерної печатки;

— завірить електронним цифровим підписом електронну МД після перетворення її у візуальну форму — у разі електронного декларування.

Саме на цю дату виникають нульові ПДВ-зобов’язання і цією датою складають експортну податкову накладну (ПН). Детальніше про неї читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 96, с. 28.

Хоча, вважаємо, отримати під кожну МД повідомлення про фактичне вивезення товарів за межі митної території України зайвим точно не буде.

Як EXW-продавцю зберегти ПДВ-нуль?

Оформити вивезення товарів на умовах EXW нерезидент безпосередньо не зможе. Адже у нього відсутня акредитація в митних органах нашої країни. Але він має право скористатися послугами митного брокера.

Взаємовідносини митного брокера з особою, яку він представляє, визначаються договором доручення (ст. 417 МКУ, БЗ 101.13). Для митного брокера законодавство не встановлює бар’єрів для оплати послуг митниці та вивізного мита за рахунок іноземного довірителя. Немає заборони і на отримання винагороди в іноземній валюті. Тобто для безперешкодного проходження митниці нерезидент цілком може укласти посередницький договір з митним брокером (про покриття вивізного мита, плати за митне оформлення і т. п., а також винагороди митного брокера).

Але для того, щоб резидент отримав право на нульову ставку ПДВ, йому теж має сенс укласти з митним брокером посередницький договір про брокерське обслуговування. Якраз за ним буде складена МД і подана в митний орган для оформлення.

При такій схемі взаємовідносин митний брокер здійснить декларування товарів від імені резидента, але за рахунок нерезидента. Відповідно продавець товару буде зазначений як відправник вантажу (експортер товару) в графі 2 «Відправник/Експортер» МД. Для того, щоб його туди вписали, митний брокер може вимагати від українського суб’єкта ЗЕД відповідний транспортний документ (наприклад, міжнародну автомобільну накладну — CMR). Адже згідно з п. 2 розд. I Порядку № 651**** відправник — це особа, яка передала або має передати заявлені в МД товари в розпорядження перевізника відповідно до договору про перевезення для доставки одержувачу та яка зазначена в транспортному документі, або така, що самостійно доставляє ці товари одержувачу, не користуючись послугами перевізника. Так от,

**** Порядок заповнення МД.., затверджений наказом Мінфіну від 30.05.2012 р. № 651.

Причому якщо між передачею (відвантаженням) товарів нерезиденту і фактичним їх вивезенням буде часовий розрив (нехай навіть значний), у продавця товарів ПДВ-зобов’язання за основною ставкою все одно не виникають. Тобто ПЗ за ставкою 20 % до моменту оформлення МД продавець-резидент не нараховує і потім на ставку 0 % не коригує.

Якщо ж у продавця-резидента не буде експортної МД, то її оригінал він не зможе додати до ПДВ-декларації (п. 200.8 ПКУ). А якщо оформляли електронну МД, то вона не засвітиться у податківців на адресу продавця-резидента. Отже, про ПДВ-нуль йому доведеться забути.

Більше того, фіскали можуть угледіти тут експорт без вивезення товарів. Про його наслідки — далі.

Якщо експорт без вивезення

Продаж товарів нерезиденту може здійснюватися на умовах EXW і без їх фактичного вивезення за межі митної території України. Припустимо, за умовами контракту товар передають іноземному покупцеві без перетину кордону України.

Тоді спрацьовує правило «першої події» з п. 187.11 ПКУ. Точніше ПДВ-зобов’язання виникають залежно від того, яка подія відбулася раніше:

— чи отримання передоплати від нерезидента (оскільки не здійснюється фактичне вивезення товару за межі України, п. 187.11 ПКУ не працює);

— чи відвантаження товару нерезиденту.

Адже такі операції без вивезення товарів не передбачають оформлення експортної МД, яка могла б підтвердити факт перетину митного кордону. Відповідно правила оподаткування експорту товарів тут безсилі. Такі постачання товарів підпорядковуються загальному порядку ПДВ-оподаткування.

Тому якщо місце постачання товарів розташоване на митній території України, діє ставка 20 %. За ПДВ-базу приймають договірну вартість товарів, але не нижче мінбази (п. 188.1 ПКУ).

Якщо покупець-нерезидент вирішить надалі експортувати цей товар, то до його продавця-резидента це вже не матиме жодного стосунку.

На майбутнє: в нових Правилах Інкотермс-2020 планують видалити термін EXW. Тоді ПДВ-проблеми відпадуть самі собою.