Додатковий вклад до статутного капіталу ТОВ

Юридична сторона

Процедуру збільшення статутного капіталу (СК) ТОВ за рахунок додаткових вкладів його учасників та/або третіх осіб регулює ст. 18 Закону про ТОВ¹. За її ч. 2 кожен учасник має переважне право зробити додатковий вклад у межах суми збільшення СК пропорційно до його частки. У рішенні про залучення додаткових вкладів визначають:

¹ Закон України «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» від 06.02.2018 р. № 2275-VIII.

— загальну суму збільшення СК товариства;

— коефіцієнт відношення суми збільшення до розміру частки кожного учасника в СК (знижуючий коефіцієнт);

— запланований розмір СК;

— строк для внесення додаткових вкладів.

Відповідно немає підстав для держреєстрації таких змін (див. лист Мін’юсту від 07.06.2018 р. № 6623/8.4.3/32-18 // «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 55, с. 4).

Учасники можуть вносити додаткові вклади протягом строку, встановленого рішенням зборів. Граничний строк для повного внесення вкладів учасниками — 1 рік з дня прийняття рішення; третіми особами та учасниками понад переважне право — 6 місяців після спливу строку для внесення додаткових вкладів учасниками у рамках свого переважного права (ч. 5 ст. 18 Закону про ТОВ).

Протягом місяця з дати спливу строку для внесення додаткових вкладів учасники знову збираються на загальні збори і приймають рішення про (ч. 9 ст. 18 Закону про ТОВ):

— результати внесення додаткових вкладів учасниками товариства та/або третіми особами;

— затвердження розмірів часток учасників товариства та їх номінальної вартості з урахуванням фактично внесених ними додаткових вкладів;

— затвердження збільшеного СК товариства.

Тільки пройшовши усі ці етапи, проводять держреєстрацію змін у дані про юрособу в Єдиному держреєстрі юросіб, ФОП та громадських формувань. Порядок проведення держреєстрації змін закріплений в ч. 5 ст. 17 Закону № 755².

² Закон України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб — підприємців та громадських формувань» від 15.05.2003 р. № 755-IV.

Тобто на сьогодні внесення додаткових вкладів передує держреєстрації збільшення СК товариства. Як увесь цей процес зафіксувати у бухобліку?

Бухоблік додаткових вкладів

Відразу уточнимо: про будь-які доходи не йдеться. Така операція не відповідає критеріям визнання доходів із ст. 1 Закону про бухоблік³, п. 3 розд. I НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінзвітності» і п. 5 П(С)БО 15 «Дохід». Адже при збільшенні капіталу за рахунок внесків учасників дохід не визнають.

³ Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.

Що ж, де і коли відображати? Пройдемося юретапами внесення додаткових вкладів (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 47, с. 23).

Рішення про залучення додаткових вкладів. Дата ухвалення рішення загальними зборами учасників ТОВ про збільшення СК за рахунок залучення додаткових вкладів — відправна точка виникнення зобов’язань учасників з додаткового вкладу до СК. З цієї миті учасники товариства можуть вносити додаткові вклади (ст. 18 Закону про ТОВ). А отже, з’явився привід зробити записи у бухгалтерському обліку. Які рахунки/субрахунку для цього задіяти?

За Інструкцією № 291⁴ зміни у складі неоплаченого капіталу відображають на рахунку 46 «Неоплачений капітал». За його дебетом показують заборгованість учасників госптовариства за вкладами до СК, а за кредитом — її погашення.

⁴ Інструкція про застосування Плану рахунків бухобліку активів, капіталу, зобов’язань і госпоперацій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291.

Вклади, що надходять для формування СК після його оголошення і до реєстрації змін, обліковують на субрахунку 404 «Внески до незареєстрованого статутного капіталу». Сальдо субрахунку 404 після реєстрації змін в СК списують на субрахунок 401 «Статутний капітал». Таким чином,

Якщо вклад учасника після застосування знижуючого коефіцієнта⁵ перевищить номінальну величину збільшення СК, різницю спрямовують у додатковий капітал: Дт 46 — Кт 422 (див. приклад).

⁵ Детальніше про цей коефіцієнт читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 47, с. 24.

Внесення додаткових вкладів. Факт отримання грошових коштів від учасників у вигляді додаткових вкладів до СК товариства відповідно до раніше прийнятого рішення має бути зафіксований в обліку. Для цього роблять запис: Дт 311 — Кт 46.

Затвердження нового розміру СК. На цьому етапі ч. 9 ст. 18 Закону про ТОВ вимагає на загальних зборах за результатами фактичного внесення додаткових вкладів (1) визначити новий (збільшений) розмір СК і (2) затвердити розміри часток учасників товариства та їх номінальну вартість.

Відповідні корективи треба внести й у бухоблік. А саме «підправляємо» раніше відображені суми: Дт 46 — Кт 404, Дт 46 — Кт 422 (при збільшенні — методом додаткового запису; при зменшенні — методом «червоне сторно»).

Держреєстрація змін в СК. Після реєстрації збільшення СК в обліку записують: Дт 404 — Кт 401.

Нагадаємо: за кредитом субрахунку 401 показують збільшення СК, а за дебетом — його зменшення (вилучення). Кредитове сальдо за цим субрахунком повинне відповідати зареєстрованому розміру СК.

А як заповнити фінзвітність за ситуації, коли грошові кошти внесені в одному звітному періоді, а реєстрація змін до СК відбулася в наступному?

Додатковий вклад у фінзвітності

Для відображення СК товариства в розділі I Балансу за формою № 1 передбачений рядок 1400. У ньому п. 2.40 Методрекомендацій № 433⁶ пропонує наводити зафіксовану в установчих документах суму СК, іншого зареєстрованого капіталу, а також пайового капіталу. Тут же, на наш погляд, треба відображати і суму вкладів в оголошений, але ще не зареєстрований СК. Адже назви рядка 1400 Балансу і рахунку 40 ідентичні — «Зареєстрований (пайовий) капітал». Та і субрахунки 401 і 404 є складовими одного і того ж рахунку — рахунку 40.

⁶ Методичні рекомендації щодо заповнення форм фізвітності, затверджені наказом Мінфіну від 28.03.2013 р. № 433.

Підтверджує цей висновок і додаток 3 до НП(С)БО 1, який містить перелік додаткових статей фінзвітності. Серед них рядок 1401. У ньому відображають суму вкладів в оголошений, але ще не зареєстрований СК (у тому числі з рядка 1400).

Тому якщо розмір додаткових вкладів учасників суттєвий, а реєстрація збільшення СК ще не відбулася, у Балансі заповнюють рядок 1401. Тим самим розшифровують показник рядка 1400.

Також додаткові вклади учасників засвітяться у Звіті про власний капітал (форма № 4). У графі 3 рядка 4240 відображають збільшення СК за рахунок додаткових вкладів учасників (оборот за Дт рах. 46 із Кт рах. 40). При цьому суму неоплаченого капіталу в графі 8 наводять у дужках (вираховують).

Погашену учасниками заборгованість за додатковими вкладами фіксують в графі 8 рядка 4245 (оборот за Кт рах. 46).

Що стосується мікро- і малих підприємств, то вони кредитове сальдо за субрахунком 404 відображають у рядку 1400 Балансу за формами № 1-мс і № 1-м відповідно. Це прямо записано в п. 1.7 розд. ІІІ і п. 2.17 розд. ІІ НП(С)БО 25 «Спрощена фінансова звітність».

Додатковий вклад у податковому обліку

Податок на прибуток. У прибутковому обліку збільшення СК за рахунок додаткових вкладів учасників не матиме жодних наслідків. Справедливо це і для вкладів у додатковий капітал (див. лист ДФСУ від 08.05.2019 р. № 2045/6/99-99-15-02-02-15/ІПК — лист № 2045). Адже згідно з п.п. 134.1.1 ПКУ прибутковий об’єкт розраховують виходячи з бухфінрезультату до оподаткування (з подальшим коригуванням на різниці або без нього). А як ми з’ясували, суму додаткового вкладу від учасника не визнають доходом у бухобліку. Дохід визнається… «за винятком збільшення капіталу за рахунок вкладів учасників підприємства» (п. 5 П(С)БО 15)!

ПДВ. Отримані від учасників товариства додаткові вклади грошовими коштами ПДВ не оподатковують (п.п. 196.1.1 ПКУ). Стосується це і вкладів учасників товариства, залучених у вигляді грошових коштів у додатковий капітал (див. лист № 2045).

Приклад. У ТОВ входить новий учасник за допомогою додаткового вкладу грошовими коштами в сумі 400 тис. грн.

СК товариства складає 100 тис. грн., учасник один. Вартість чистих активів ТОВ — 1 млн грн.

Діючий учасник ТОВ не бажає надавати новачкові частку у розмірі 80 % у СК (після збільшення СК повинен складати 500 тис. грн.). Тому «старий» учасник приймає рішення встановити знижуючий коефіцієнт 0,1 (100 тис. грн. : 1 млн грн.), тим самим встановивши номінальну вартість частки нового учасника у розмірі 40 тис. грн., що складе 28,57 % від збільшеного СК (40 тис. грн. : 140 тис. грн.).

Збільшений СК дорівнює 140 тис. грн. Різницю (360 тис. грн.) направляють у додатковий капітал товариства.

Збільшення СК за рахунок додаткових вкладів учасників ТОВ