Продаж учасником частки в статутному капіталі

8.1. Юридичні нюанси продажу частки

Переважне право учасників

Учасник ТОВ має право продати свою частку (її частину) одному або декільком учасникам цього товариства або ж третім особам* (ч. 1 ст. 21 Закону про ТОВ). При цьому

* Також продати свою частку учасник може і самому товариству. Але про це ми детальніше поговоримо в розділі 10 на с. 68.

Таким чином, учасник, який вирішив продати свою частку в товаристві третій особі, зобов’язаний спочатку запропонувати її іншим учасникам. Якщо своїм переважним правом бажають скористатися відразу декілька учасників, вони придбавають частку (її частину) пропорційно розмірам своїх вкладів.

Статутом може бути встановлено, що продаж частки (її частини) можливий тільки за згодою інших учасників. Відповідне положення може бути внесене до статуту або виключене з нього одностайним рішенням загальних зборів учасників, у яких взяли участь усі учасники товариства (ч. 2 ст. 21 Закону про ТОВ).

Важливо! Учасник товариства може відчужувати тільки оплачену частку (частину частки) в статутному капіталі.

Учасник товариства, який хоче продати свою частку (частину частки) третій особі, зобов’язаний письмово повідомити про це інших учасників товариства (ч. 3 ст. 20 Закону про ТОВ). У такому повідомленні зазначаються:

1) ціна частки (її частини);

2) розмір частки, що відчужується;

3) інші умови такого продажу.

Зазначене повідомлення бажано передати особисто кожному учаснику під підпис або направити поштою з повідомленням про вручення й описом вкладення. Надалі це дозволить уникнути претензій з боку інших учасників.

Якщо жоден з учасників товариства протягом 30 днів з дати отримання повідомлення про бажання свого компаньйона продати частку (частину частки) письмово не повідомив учасника-продавця про намір скористатися своїм переважним правом, то вважається, що такий учасник товариства надав свою згоду на 31-й день з дати отримання повідомлення.

Така частка може бути продана третій особі. Але саме на тих умовах, які були повідомлені учасникам товариства.

Якщо учасник-продавець отримав від іншого учасника письмову заяву про його намір скористатися своїм переважним правом, такі учасники зобов’язані протягом 1 місяця укласти договір купівлі-продажу частки (частини частки), що пропонується до продажу (ч. 4 ст. 20 Закону про ТОВ).

Майте на увазі: у разі ухилення продавця від укладення договору купівлі-продажу покупець має право звернутися до суду з позовом про визнання договору купівлі-продажу частки (її частини) укладеним на запропонованих продавцем умовах.

Якщо ж ухиляється покупець, то продавець може реалізувати свою частку третій особі на умовах, які він повідомив усім учасникам товариства.

Переважне право учасника на купівлю частки порушене?

У такому разі «скривджений» учасник має право вимагати в судовому порядку переведення на себе прав та обов’язків покупця частки (частини частки). Але пам’ятайте:

На це вказує ч. 5 ст. 20 Закону про ТОВ.

А далі найцікавіше! Закон про ТОВ дає свободу дій товариству. Так, статутом товариства може встановлюватися (ч. 6 ст. 20 згаданого Закону):

а) інший порядок реалізації переважного права учасників товариства;

б) інший порядок розподілу відчужуваної частки (її частини) між іншими учасниками;

в) порядок відмови від реалізації переважного права;

г) відсутність в учасників переважного права;

ґ) обов’язок учасника-продавця перед продажем частки (частини частки) третій особі провести переговори з приводу її продажу з іншими учасниками товариства.

Тільки зауважте: відповідні положення можуть вноситися до статуту, змінюватися або виключатися з нього одностайним рішенням загальних зборів учасників, у яких брали участь усі учасники товариства.

Крім того, потрібно завжди враховувати можливість існування корпоративних договорів між учасниками товариства. У такому договорі може також передбачатися відмова від застосування переважного права (ч. 8 ст. 20 Закону про ТОВ).

Майте на увазі: якщо продаж частки (її частини) в статутному капіталі товариства здійснюється на аукціоні (публічних торгах) відповідно до закону, то переважне право учасника товариства не застосовується.

Оформлення купівлі-продажу

Продаж частки в статутному капіталі оформляється договором купівлі-продажу. Що ж до вимог до такого договору, то тут у цілому застосовуються загальні положення ЦКУ. Одне з них — договір має бути укладений у письмовій формі.

Нагадаємо: правочин, вчинений у письмовій формі, підлягає нотаріальному посвідченню тільки у випадках, установлених законом або домовленістю сторін (ч. 1 ст. 209 ЦКУ). При цьому законодавство не містить обов’язкових вимог про нотаріальне посвідчення договору купівлі-продажу частки в статутному капіталі. Такий договір може бути укладений у простій письмовій формі. Проте сторони договору можуть домовитися (передбачити в договорі) про обов’язкове посвідчення правочину нотаріусом.

Які умови слід включити в договір купівлі-продажу частки? Передусім, у ньому потрібно зазначити предмет договору. Наприклад: «Продавець зобов’язується передати, а Покупець прийняти й оплатити частку в статутному капіталі Товариства з обмеженою відповідальністю «Берізка» в розмірі 25 % статутного капіталу, що становить 50000,00 грн (п’ятдесят тисяч грн 00 коп.)».

Також договір повинен містити ціну. Зазначимо, що ціна може бути будь-якою (як вище, так і нижче за номінальну вартість частки). Крім того, потрібно зазначити інформацію про ТОВ (його повне найменування, місцезнаходження, код ЄДРПОУ), форму та порядок розрахунку, а також інші умови, за яких має бути досягнута згода за заявою хоча б однієї зі сторін договору. Наприклад, має сенс зазначити, чи дотримано переважне право на купівлю частки учасниками товариства.

Також пам’ятайте, що у разі продажу частки (її частини) в статутному капіталі ТОВ необхідно скласти акт приймання-передачі такої частки (її частини). При цьому зауважте: підписи на такому акті обов’язково мають бути засвідчені нотаріусом (ч. 5 ст. 17 Закону № 755). Таким актом приймання-передачі підтверджується факт переходу до покупця права власності на частку в статутному капіталі.

Нагадаємо: належність частки в статутному капіталі певній особі засвідчується відомостями про товариство, що містяться в ЄДР. А отже, під час переходу права власності на частку до іншої особи необхідно внести відповідні зміни до відомостей про учасників товариства, що розміщуються в ЄДР. При цьому документи для проведення реєстраційної дії з внесення даних про нового учасника до ЄДР може подавати як покупець, так і продавець частки.

Кому виплачувати дивіденди

Згідно з ч. 1 ст. 26 Закону про ТОВ виплата дивідендів здійснюється особам, які були учасниками товариства на день прийняття рішення про виплату дивідендів. А це означає, що якщо продаж частки відбувся до прийняття такого рішення, то

Враховуючи це, на практиці при продажу частки до виплати дивідендів їх очікувана сума зазвичай закладається в ціну частки при укладенні договору купівлі-продажу між сторонами правочину.

8.2. Облік у продавця

Отже, учасник ТОВ продав свою частку в статутному капіталі. Про те, як цю операцію слід відобразити в податковому та бухгалтерському обліку продавця, який є юрособою*, читайте далі.

* Про оподаткування доходів продавця частки — фізичної особи ви можете дізнатися з розділу 9 спецвипуску (див. с. 63).

Податковий облік

Податок на прибуток. Скажемо відразу: податковоприбутковий облік продажу учасником частки в статутному капіталі ТОВ повністю узгоджується з бухгалтерським обліком. Причому це стосується як малодохідників, так і високодохідників. Адже в розд. ІІІ ПКУ можна знайти тільки різниці, пов’язані з операціями з продажу й іншого відчуження цінних паперів (п. 141.2 ПКУ). А ось визначення різниць при продажу корпоративних прав, виражених у неціннопаперовій формі, цим Кодексом не передбачено. Тобто різниці за операціями продажу або іншим відчуженням корпоративних прав, виражених у неціннопаперовій формі, не виникають. На це звертають увагу й податківці (див. лист ДФСУ від 12.10.2017 р. № 2222/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і роз’яснення в підкатегорії 102.15 БЗ).

ПДВ. Операції з продажу за грошові кошти корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах, а також з обміну неціннопаперових корпоративних прав на цінні папери та інші корпоративні права не є об’єктом обкладення ПДВ (п.п. 196.1.1 ПКУ). Отже,

Причому не потрібно нараховувати ПДВ і в тому разі, якщо ціна продажу частки в статутному капіталі перевищує її номінальну вартість (див. роз’яснення в підкатегорії 101.04 БЗ).

Інша річ, коли відбувається продаж частки в обмін на інші активи (продукцію, товари, основні засоби, нематеріальні активи) або на роботи (послуги). У такому разі норми п.п. 196.1.1 ПКУ не працюють. А враховуючи, що постачання набуває характеру оподатковуваної операції, продавцю корпоративних прав доведеться нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ. База для нарахування — договірна вартість частки, яка передається, але не нижче мінімальної бази (п. 188.1 ПКУ).

У свою чергу, якщо покупець корпоративних прав також є платником ПДВ, то, постачаючи в рахунок оплати корпоративних прав майно, він повинен буде також нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ (п.п. 14.1.191, п.п. «а» п. 185.1, п. 188.1 ПКУ). Відповідно продавець корпоративних прав може розраховувати на податковий кредит за такою операцією (за наявності правильно складеної податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН).

Бухгалтерський облік

Як ви пам’ятаєте, у бухгалтерському обліку частка в статутному капіталі в учасника класифікується як фінансова інвестиція. При цьому зазвичай частку в статутному капіталі учасник-юрособа обліковує у складі довгострокових фінансових інвестицій (на рахунку 14), оскільки вона отримується на строк більше 1 року.

Проте перед продажем своєї частки в статутному капіталі підприємство-учасник може перевести її до складу поточних фінансових інвестицій (субрахунок 352 «Інші поточні фінансові інвестиції») як таку, що підлягає погашенню протягом 12 місяців з дати балансу (п. 2.34 Методрекомендацій № 433).

Дохід від продажу частки в статутному капіталі (фінансової інвестиції) включається до складу інших доходів (п. 7 П(С)БО 15). Відображають такий дохід на субрахунку 741 «Дохід від реалізації фінансових інвестицій».

За загальними правилами дохід від реалізації активів, у тому числі й фінансових інвестицій, визнається у разі одночасного дотримання таких умов:

— покупцю передано ризики і вигоди, пов’язані з правом власності на актив (фінансові інвестиції);

— підприємство не здійснює надалі управління та контроль за активом (фінансовими інвестиціями);

— сума доходу може бути достовірно визначена;

— є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигід підприємства, а витрати, пов’язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

Одночасно з доходом від реалізації частки продавець повинен показати витрати, пов’язані з її продажем, у вигляді собівартості такої фінансової інвестиції (п. 7 П(С)БО 16). Нагадаємо: собівартістю реалізованих фінансових інвестицій визнають їх балансову вартість з урахуванням витрат, пов’язаних з реалізацією (п. 29 П(С)БО 16). Її включають до інших витрат і відображають на субрахунку 971 «Собівартість реалізованих фінансових інвестицій».

Дата відображення доходу від продажу частки в статутному капіталі і списання такої фінінвестиції з балансу припадає на момент передачі покупцю ризиків, вигід і втрати контролю над таким фінансовим активом (п. 17 П(С)БО 13). Зазвичай це відбувається в момент повного виконання контракту.

Облік продажу частки в статутному капіталі розглянемо на прикладі.

Приклад 8.1. Підприємство — один з учасників ТОВ прийняло рішення продати іншому підприємству свою частку (10 %) в статутному капіталі (корпоративні права) за 75000 грн (балансова вартість фінансової інвестиції — 45000 грн). Перед продажем фінансова інвестиція була переведена з довгострокових у поточні.

Як зазначені операції відобразити в обліку, покажемо в табл. 8.1.

Таблиця 8.1. Облік продажу учасником частки в статутному капіталі

8.3. Облік у покупця

Спершу нагадаємо: придбання частки в статутному капіталі товариства не спричиняє переходу права власності: (1) на вклад, внесений до статутного капіталу учасником, який відчужує частку, або (2) на частину майна ТОВ, пропорційну розміру частки.

Насправді, підприємство-покупець придбаває сукупність корпоративних прав та обов’язків, пов’язаних з участю в товаристві. Серед них, зокрема: право на управління товариством, право на отримання частини прибутку товариства в разі виплати дивідендів, право на отримання частини активів товариства при виході зі складу учасників ТОВ або в разі розподілу залишків майна товариства в процесі його ліквідації (припинення). Це повністю узгоджується з визначенням терміна «корпоративні права», наведеним у ст. 167 ГКУ і п.п. 14.1.90 ПКУ. Із цього і виходитимемо при розгляді обліку в покупця частки — юрособи.

Податковий облік

Податок на прибуток. Незалежно від того, здійснює підприємство — покупець частки коригування фінансового результату до оподаткування на суму всіх різниць, зазначених у розд. III ПКУ, чи ні, придбання частки в статутному капіталі (корпоративних прав) відображатиметься в обліку з податку на прибуток тільки за бухгалтерськими правилами. Адже для неціннопаперових корпоративних прав необхідності розрахунку різниць ПКУ не встановлює.

Водночас високодохідники (малодохідники-добровольці) повинні врахувати інші податковоприбуткові різниці, які можуть з’явитися в результаті набуття корпоративних прав.

По-перше, якщо підприємство розраховується за придбані корпоративні права не грошима, а об’єктами основних засобів або нематеріальних активів, то, враховуючи «постачальний» характер таких розрахунків, покупцю корпоративних прав — високодохіднику (малодохіднику-добровольцю) доведеться розраховувати «продажні» різниці, передбачені пп. 138.1 і 138.2 ПКУ.

По-друге, якщо покупець корпоративні права обліковуватиме за МУК, то він має бути готовий до податковоприбуткових різниць за доходами (втратами) від участі в капіталі* (пп. 140.4.1 і 140.5.3 ПКУ).

* Детальніше про них див. на с. 27.

ПДВ. Операція з придбання частки в статутному капіталі не спричиняє жодних податкових наслідків у ПДВ-обліку підприємства-інвестора, якщо розрахунки здійснюватимуться грошовими коштами, цінними паперами або неціннопаперовими корпоративними правами. Така операція не є об’єктом обкладення ПДВ згідно з п.п. 196.1.1 ПКУ.

А отже, купуючи частку в статутному капіталі за гроші, цінні папери або інші корпоративні права, відображати податкові зобов’язання або податковий кредит не доведеться.

А ось якщо частку купують в обмін на інші активи (продукцію, товари, необоротні активи) або на роботи (послуги), ПДВ-зобов’язання покупцю частки забезпечені. Згідно з п. 187.1 ПКУ їх відображають на дату відвантаження товарів (складання акта виконаних робіт, наданих послуг).

Базу оподаткування визначають за загальними правилами, встановленими п. 188.1 ПКУ, тобто виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів (робіт, послуг), але не нижче мінімальної бази обкладення ПДВ (див. табл. 2.2 на с. 13).

Водночас якщо продавець частки — платник ПДВ, покупець відображає податковий кредит із придбаних корпоративних прав при отриманні податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН.

Але пам’ятайте: якщо надалі здійснюватиметься перепродаж частки за грошові кошти (в обмін на цінні папери або неціннопаперові корпоративні права), то доведеться нарахувати компенсуючі податкові зобов’язання з ПДВ відповідно до п.п. «а» п. 198.5 ПКУ. Адже в такому разі придбана частка буде використана в операціях, які не є об’єктом обкладення ПДВ.

Бухгалтерський облік

Покупець відображає в бухгалтерському обліку куплену частку в статутному капіталі іншого підприємства як фінансову інвестицію:

— на відповідному субрахунку рахунка 14** — якщо частка отримується на строк більше 1 року (п. 2.12 Методрекомендацій № 433);

** Як правильно обрати субрахунок для обліку довгострокових фінансових інвестицій, див. на с. 9.

— на субрахунку 352 — якщо він планує продати частку протягом 1 року і вона може бути вільно реалізована в будь-який момент (п. 2.34 Методрекомендацій № 433).

Вона складається з ціни придбання, комісійних винагород, мита, податків, зборів, обов’язкових платежів та інших витрат, безпосередньо пов’язаних з придбанням фінансової інвестиції (п. 4 П(С)БО 12).

Якщо фінінвестицію придбавають в обмін на інші активи, її собівартість визначають за справедливою вартістю цих активів (п. 6 П(С)БО 12).

Відображати фінансову інвестицію в балансі слід на дату отримання над нею контролю, яку зазвичай пов’язують із переходом права власності (повним виконанням контракту).

Далі на кожну дату балансу вартість фінінвестицій переглядають, використовуючи один з методів оцінки з пп. 8 — 11 П(С)БО 12***.

*** Детальніше див. у розділі 4 на с. 23.

Облік придбання частки в статутному капіталі іншого підприємства розглянемо на прикладі.

Приклад 8.2. Підприємство придбало частку (10 %) у статутному капіталі ТОВ (корпоративні права) за 75000 грн. Витрати, пов’язані з придбанням частки, становили 2250 грн.

Як зазначені операції відобразити в обліку, див. у табл. 8.2 на с. 62.

Таблиця 8.2. Облік придбання підприємством частки в статутному капіталі

8.4. Продаж частки єдиноподатником

У разі продажу частки в статутному капіталі (корпоративних прав) юрособа — єдиноподатник групи 3 відображає дохід у загальному порядку.

Нагадаємо, що доходом єдиноподатника- юрособи є будь-який дохід, включаючи дохід представництв, філій, відділень такої юридичної особи, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній чи нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ПКУ (п.п. 2 п. 292.1 цього Кодексу). До того ж, враховуючи норми п.п. 296.1.3 ПКУ, юрособи-єдиноподатники при відображенні доходів повинні керуватися даними свого спрощеного бухобліку. Тобто єдиним податком єдиноподатники-юрособи обкладають будь-які надходження в грошовій формі на поточний рахунок або до каси в частині, яка в бухобліку визнається доходом.

До бухгалтерського доходу включається вся вартість переданої покупцю частки в статутному капіталі ТОВ. Тому

Датою отримання доходу є дата надходження коштів платнику єдиного податку в грошовій (готівковій або безготівковій) формі (п. 292.6 ПКУ). При цьому не має значення, коли саме буде передано право власності на частку в статутному капіталі, оскільки головною умовою для визнання оподатковуваного єдиним податком доходу є надходження коштів на рахунки або до каси підприємства.

Зверніть увагу! При продажу частки в статутному капіталі іншого підприємства така частка, по суті, є звичайним товаром. А це означає, що єдиноподатник повинен дотримуватися вимог п. 291.6 ПКУ про розрахунки виключно в грошовій формі (готівковій чи безготівковій). Якщо ця вимога буде порушена, єдиноподатнику доведеться:

— оподаткувати отриманий дохід за подвійною ставкою єдиного податку (п.п. 2 п. 293.5 ПКУ);

— перейти на загальну систему оподаткування з першого числа місяця, наступного за кварталом, у якому мав місце негрошовий спосіб розрахунку (п.п. 4 п.п. 298.2.3 ПКУ).

Тому розрахунків за реалізовану частку в негрошовій формі єдиноподатникам краще не допускати.

Цікавий момент. Раніше податківці твердили, що продаж корпоративних прав є фінансовим посередництвом, а отже, єдиноподатники не можуть здійснювати такі операції відповідно до п.п. 6 п.п. 291.5.1 ПКУ (див. нині нечинне роз’яснення з підкатегорії 108.01.01 БЗ). Проте на сьогодні вони, вочевидь, подобрішали та визнають, що разовий продаж корпоративних прав не підпадає під заборонені види діяльності і не є підставою для переходу платника єдиного податку на загальну систему оподаткування (див. нині чинне роз’яснення з підкатегорії 108.01.01 БЗ).