Що означає знецінення?
Вартість активів, яка відображається у фінансовій звітності підприємства, повинна відповідати їх реальній вартості. Щоб цього добитися, періодично активи перевіряють на знецінення.
У національних реаліях питання знецінення (зменшення корисності) активів регулює П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів», а в МСФЗ-обліку — однойменний МСБО 36.
Активи вважають знеціненими, коли їх балансова вартість стає вищою за суму очікуваного відшкодування
Тобто тестування активу на знецінення полягає у виборі мінімального зі значень — балансової (залишкової) вартості активу або суми очікуваного відшкодування його вартості. Останньою вважають максимально можливу економічну вигоду, яку підприємство може отримати від активу. Визначають її шляхом вибору максимуму з двох величин: (1) вартості при використанні активу за призначенням або (2) чистої вартості реалізації. Тому роль суми очікуваного відшкодування активу виконують дві оцінки (п. 4 П(С)БО 28, § 18 МСБО 36):
1) чиста вартість реалізації — справедлива вартість активу за вирахуванням очікуваних витрат на його реалізацію. Вона базується на цінах активного ринку за вирахуванням витрат, які можна прямо пов’язати з продажем активу (за винятком фінансових витрат і витрат з податку на прибуток). За відсутності активного ринку для конкретного активу його чиста вартість реалізації ґрунтується на наявній інформації про суму, яку можна отримати за актив у ході звичайної операції з продажу активу між учасниками ринку на дату оцінки за поточних ринкових умов (п. 10 П(С)БО 28, § 20 МСБО 36);
2) вартість при використанні — теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу. Її визначають застосуванням відповідної ставки дисконту до майбутніх грошових потоків від безперервного використання активу та його продажу/списання наприкінці строку корисного використання/експлуатації (п. 11 П(С)БО 28, § 31 МСБО 36).
Повторимо, ту з оцінок, яка на дату балансу виявиться більшою, приймають за суму очікуваного відшкодування. Приклад визначення такої суми наведений у додатку 1 до П(С)БО 28.
Тобто підставою для зменшення корисності слугує факт перевищення балансової (залишкової) вартості активу над найбільшою з двох величин:
— оцінкою грошових надходжень від використання об’єкта або
— оцінкою чистої вартості його реалізації.
Тільки за таких обставин балансову вартість активу знижують до суми очікуваного відшкодування. Таке зменшення є втратами від зменшення корисності (збитком від знецінення).
Якщо будь-яка з цих величин виявиться вищою за балансову вартість, то знецінювати актив підстав немає
Які активи тестують?
Знеціненню піддаються практично всі активи підприємства. Але П(С)БО 28 і МСБО 36 не застосовують щодо ряду активів, для яких відповідними стандартами передбачені спеціальні вимоги до визнання і оцінки знецінення, а саме:
— запасів, які відповідно до П(С)БО 9/МСБО 2 оцінюють за найменшою з двох величин: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації;
— договірних активів і активів, які визнають відповідно до П(С)БО 18/МСФЗ 15;
— відстрочених податкових активів (див. П(С)БО 17/МСБО 12);
— активів, які виникають від виплат працівникам (див. П(С)БО 26/МСБО 19);
— фінансових активів, вимоги до обліку яких регулюються П(С)БО 13/МСФЗ 9;
— інвестнерухомості, яку оцінюють за справедливою вартістю (див. П(С)БО 32/МСБО 40);
— біологічних активів, пов’язаних із сільгоспдіяльністю, які оцінені за справедливою вартістю за вирахуванням очікуваних витрат на вибуття (див. П(С)БО 30/МСБО 41);
— необоротних активів, утримуваних для продажу (див. П(С)БО 27/МСФЗ 5).
З наведених винятків виходить, що процедура знецінення стосується, передусім, основних засобів (ОЗ) і нематеріальних активів (НМА).
Як зрозуміти, чи відбулося зменшення корисності активів?
Які ознаки знецінення?
На можливе знецінення активу вказує ціла низка ознак/індикаторів (див. таблицю). Ці ознаки можуть бути зовнішніми або внутрішніми (п. 6 П(С)БО 28, § 12 МСБО 36).
До зовнішніх ознак зменшення корисності активів відносять ті, які не пов’язані з діяльністю самого підприємства і не залежать від нього. А ось до числа внутрішніх ознак можливого знецінення активів входять свідчення, властиві тільки самому підприємству.
Ознаки зменшення корисності активів
| Ознаки знецінення активів | |
| зовнішні | внутрішні |
| Ринкова вартість активу знизилася на суттєво більшу величину, ніж очікувалось | Є докази морального застаріння або фізичного пошкодження активу, що знижує його корисний потенціал |
| Відбулися або очікуються найближчим часом суттєві негативні зміни в технологічному, ринковому, економічному або правовому середовищі, у якому діє підприємство | |
| Виросли ринкові ставки відсотка або інші ринкові ставки доходу від інвестицій, що може вплинути на ставку дисконту та суттєво зменшити суму очікуваного відшкодування активу | Суттєво змінений характер використання активу, що негативно вплинуло або вплине на діяльність підприємства (наприклад, у результаті реструктуризації або скорочення виробництва) |
| Балансова вартість чистих активів підприємства перевищила їх ринкову вартість | Інші свідчення того, що ефективність активу є або буде гіршою, ніж очікувалось |
Наведений перелік ознак знецінення не є вичерпним. Це мінімальний набір свідчень, які розглядають при аналізі наявності (відсутності) знецінення активів.
Так, спад в економіці країни (регіону), зокрема через карантин, як правило, характеризується падінням купівельної спроможності. У результаті цього можуть суттєво знизитися обсяги і ціни продажів продукції, яку підприємство виробляє з використанням своїх активів. Тому коронавірусна ситуація, що склалася, цілком може стати свідченням можливого знецінення активу. Тобто вам належить протестувати активи на предмет зменшення їх корисності. Для цього визначають суму очікуваного відшкодування активу і зіставляють з нею його балансову вартість. Виявлене відхилення величини балансової вартості активу від суми очікуваного відшкодування — підстава для проведення процедури знецінення. Якщо ознаки знецінення відсутні, розраховувати суму очікуваного відшкодування немає необхідності.
Незалежно від наявності ознак зменшення корисності щорічно визначають суму очікуваного відшкодування:
1) гудвіла, придбаного при об’єднанні бізнесу;
2) НМА з невизначеним строком корисного використання;
3) НМА на стадії розробки.
Для проведення процедури зменшення корисності активів не треба залучати професійних оцінювачів, як це передбачено у випадку з переоцінкою. Тому підприємство самостійно:
— визначає, чи є підстави для знецінення;
— розраховує суму очікуваного відшкодування активів.
Хоча ніхто не забороняє скористатися послугами експерта-оцінювача.
Зверніть увагу: суму очікуваного відшкодування для порівняння з балансовою вартістю визначають окремо для кожного активу. Проте якщо це зробити неможливо, таку суму визначають для групи активів, яка генерує грошові потоки і до якої належить актив (п. 19 П(С)БО 28, § 66 МСБО 36). Тоді суму втрат від зменшення корисності групи активів розподіляють на окремі активи пропорційно їх балансовій вартості.
Коли проводять тест?
За нормами п. 5 П(С)БО 28 оцінювати, чи існують ознаки можливого зменшення корисності активу, підприємство повинне на дату річного балансу.
При визначенні суми очікуваного відшкодування активу за однією з оцінок, важливих для процедури зменшення корисності, підприємству також треба спиратися на інформацію про вартість саме на дату річного (!) балансу. Йдеться про визначення чистої вартості реалізації за відсутності для активу активного ринку (п. 10 ПС(Б)О 28).
Тобто можна сказати, що нацстандарти передбачають проведення тестування на предмет зменшення корисності активу раз на рік.
Проте вважаємо, що є вагомі аргументи для того, щоб проводити процедуру зменшення корисності і на проміжні (квартальні) дати балансу.
По-перше, п. 5 П(С)БО 28 говорить про обов’язковий характер оцінки наявності ознак зменшення корисності активів. Проте тільки саме підприємство має право вирішувати, чи свідчать ті чи інші ознаки про фактичне зменшення корисності, а також чи є вони підставою для власне застосування такої процедури. Обов’язкове тестування зовсім не означає, що зменшення корисності має бути проведене.
По-друге, п. 5 П(С)БО 28 імперативно заявляє, що підприємство має оцінювати, чи існують ознаки зменшення корисності на кожну річну дату балансу (на 31 грудня звітного року). Тобто П(С)БО 28 не вимагає зменшувати корисність активів щорічно, воно вимагає на дату річного балансу перевіряти, чи не існує причин для такого зменшення.
Але таке річне тестування не узгоджується ані з принципом обачності з п. 6 розд. ІІІ НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» (активи підприємства не мають бути завищені, а витрати — занижені), ані з міжнародними стандартами.
Так, за приписами § 9 МСБО 36 підприємство повинне
на кінець кожного звітного періоду оцінювати, чи немає будь-яких ознак знецінення активів
У разі наявності будь-якої такої ознаки розраховують суму очікуваного відшкодування активу. Тобто обов’язковий тест на знецінення (зменшення корисності) проводять наприкінці кожного фінансового року. Проте якщо підприємство, керуючись МСБО 34, складає проміжну фінзвітність (наприклад, квартальну), то перевіряти активи на наявність ознак знецінення воно повинне на кожну проміжну звітну дату.
Тому вважаємо, що підприємство має право визнавати зменшення корисності активу на будь-яку дату балансу, а не тільки на дату річного балансу.
Як обліковують знецінення?
Якщо сума очікуваного відшкодування активу нижча за його балансову (залишкову) вартість, то останню зменшують до відшкодовуваної суми. Відповідно знецінення активу, як і уцінка, має своїм результатом зменшення балансової (залишкової) вартості активу. Але, на відміну від переоцінки, зачіпає тільки величину зносу (накопиченої амортизації) відповідного об’єкта ОЗ/НМА і не впливає на його первісну вартість.
У загальному випадку втрати від зменшення корисності ОЗ і НМА потрапляють до складу інших витрат з одночасним збільшенням суми зносу (накопиченої амортизації) за таким об’єктом: Дт 972 — Кт 131, 133.
Якщо ОЗ/НМА раніше переоцінювався, то:
— на суму зменшення корисності в межах перевищення попередніх дооцінок (вигід від відновлення корисності) над уцінками (втратами від зменшення корисності) збільшують знос (накопичену амортизацію) і зменшують капітал у дооцінках: Дт 411 — Кт 131, 133;
— різницю відносять до складу інших витрат: Дт 972 — Кт 131, 133.
Не забувайте! Після визнання втрат від зменшення корисності амортизацію нараховують виходячи з нової балансової (залишкової) вартості об’єкта ОЗ/НМА та переглянутого (у разі зміни) строку його корисного використання (експлуатації).
Що в податковому обліку?
Малодохідники, які вирішили не визначати різниці з розд. III ПКУ, діють за бухобліковими правилами. Тобто ніяких коригувань фінансового результату вони не здійснюють.
А ось у високодохідних платників та малодохідників-добровольців своя історія. Вони повинні розраховувати різниці від зміни корисності об’єктів ОЗ і НМА. За своїм ефектом вплив зменшення/відновлення корисності на об’єкт оподаткування нагадує наслідки переоцінок.
Так, ПКУ проти, щоб втрати від зменшення корисності активів (відображені за Дт 972 — Кт 131, 133) «зрізали» базу оподаткування податком на прибуток. У зв’язку з цим п. 138.1 ПКУ зобов’язує високодохідників і малодохідників-добровольців збільшити фінрезультат до оподаткування на суму втрат від зменшення корисності ОЗ/НМА, включених до витрат звітного періоду відповідно до П(С)БО або МСФЗ. Показують такі втрати від зменшення корисності за рядком 1.1.1.1 додатка РІ до прибуткової декларації.
Зверніть увагу! За вимогами ПКУ при розрахунку податкової амортизації не враховують тільки суми переоцінки (уцінки/дооцінки). А ось про зменшення/відновлення корисності такого застереження немає. Тому формально зміну балансової (залишкової) вартості об’єкта ОЗ/НМА в результаті таких операцій треба враховувати для цілей податкової амортизації.
Зменшення корисності активу (зменшення балансової вартості) не підпадає під визначення постачання товарів/послуг. Тому вказана операція не є об’єктом ПДВ-оподаткування (див. лист ДФСУ від 12.06.2017 р. № 579/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). А зменшення корисності, що передує продажу ОЗ/НМА, занизить його балансову (залишкову) вартість, яка виступає мінбазою оподаткування ПДВ (див. «Податки & бухоблік», 2020, № 14, с. 19).
Такі правила зменшення корисності активів. Але карантин — захід тимчасовий! Коли він закінчиться, усе знову запрацює на повну потужність. І тоді можна буде говорити про відновлення корисності активів. Як провести таку процедуру, ми обов’язково розповімо. ☺
висновки
- Процедуру знецінення об’єкта ОЗ/НМА проводять, якщо його балансова (залишкова) вартість перевищує суму очікуваного відшкодування такого активу.
- Карантин, введений унаслідок коронавірусу, цілком може стати свідченням можливого знецінення активу.
- Тестувати активи на наявність ознак знецінення П(С)БОшники, вважаємо, разом із МСФЗшниками, мають право на кожну дату балансу, а не тільки на річну.
- Збиток від знецінення в загальному випадку визнають у складі витрат.
- Високодохідники і малодохідники-добровольці на суму втрат від зменшення корисності збільшують бухфінрезультат до оподаткування.
