Юридичний аспект
Оскільки основним принципом зобов’язальних правовідносин є свобода договору, сторони мають право припинити повністю або частково існуюче між ними зобов’язання за домовленістю. Одним із таких способів є прощення кредитором боргу боржника за умови, що не порушуються права третіх осіб щодо майна кредитора (ст. 605 ЦКУ). Тобто не мають права на прощення боргу, наприклад, ті кредитори, щодо яких порушено справу про банкрутство, або якщо кредитор уже уклав договір відступлення права вимоги з третьою особою.
Бухгалтерський облік
Боржник. Згідно з п. 5 П(С)БО 11 суму раніше визнаного зобов’язання, яке не підлягає погашенню на дату балансу, включають до складу доходів звітного періоду. Тобто кредиторську заборгованість, відображену на субрахунках 631, 632, 685, 681, списують у кредит субрахунку 717.
Кредитор. У нього порядок списання прощеної дебіторської заборгованості (див. табл. 1) залежить ще від того, чи створювався під заборгованість резерв сумнівних боргів (РСБ) (див. «Податки & бухоблік», 2020, № 23, с. 23).
Таблиця 1. Бухгалтерський облік списання прощеної дебіторки
| РСБ | Вид заборгованості | Кореспонденція рахунків |
| не створювався | товарна або грошова заборгованість | Дт 949, 977 — Кт 36, 37 — на суму списаної заборгованості |
| створювався | грошова заборгованість | — Дт 38 — Кт 719 або Дт 944 — Кт 38 (методом «червоне сторно») — на суму коригування нарахованого РСБ; — Дт 949, 977 — Кт 36, 37 — на суму списаної заборгованості |
ПДВ-облік
Грошова заборгованість. Прощення грошової заборгованості (є постачання, але немає оплати) прямо не зазначено в п. 192.1 ПКУ. Проте змінилися умови постачання — договір більше не передбачає компенсацію, тобто вартість зменшилася до нуля. А отже, операція з прощення боргу перетворюється на безоплатну передачу. Така операція продовжує відповідати визначенню постачання з пп. 14.1.185 і 14.1.191 ПКУ. Отже, є об’єкт оподаткування. Для постачальника просто змінюється база для нарахування ПЗ. Раніше нею була договірна вартість товарів, а при безоплатній передачі — мінбаза (договірна ціна дорівнює 0). Тобто при безоплатній передачі придбаних товарів, робіт (послуг) базою оподаткування буде ціна їх придбання згідно з п. 188.1 ПКУ.
Вважаємо, на дату укладення договору про прощення боргу постачальник повинен скласти РК і таким чином обнулити фактичну ціну постачання (іншої дати, на яку зазвичай орієнтуються податківці, тут просто не буде). Цією ж датою він складає нову ПН виходячи з мінбази. Проте зауважте: податківці можуть бути проти коригування ПЗ (лист ГУ ДФС у м. Києві від 24.06.2016 р. № 14402/10/26-15-11-01-18).
У покупця неоплачені товари (послуги) прирівнюють до безоплатно отриманих (п.п. 14.1.13 ПКУ). Йому слід відкоригувати ПК так (лист ДФСУ від 08.02.2019 р. № 459/6/99-99-15-03-02-15/ІПК): (1) якщо ПК сформований за ПН, складеною до 01.07.2015 р., то зменшуємо ПК на підставі бухгалтерської довідки; (2) якщо ПК сформований після 01.07.2015 р., нараховуємо компенсуючі ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ. Утім, ПКУ такої дії не передбачає.
Товарна заборгованість (аванс перерахований, але поставки нема). Після прощення боргу операція не вписується у визначення постачання, зникає об’єкт оподаткування і операція перетворюється на надання безповоротної фінансової допомоги. Отже, покупцеві доведеться відкоригувати ПК. Причому незалежно від наявності РК (підставою може слугувати бухдовідка).
А ось зі зменшенням ПЗ постачальником без наявності зменшуючого РК, який реєструє покупець, виникне спірна ситуація з фіскалами. Адже вони, незважаючи на відсутність об’єкта оподаткування ПДВ, без зменшуючого РК коригувати ПЗ постачальникові не дозволяють (див. лист ДПСУ від 08.10.2019 р. № 659/6/99-00-07-03-02-15/ІПК).
Податок на прибуток
Боржник (високо- і малодохідник) у податковоприбутковому обліку прощення кредиторської заборгованості відображає за бухправилами без коригувань (див. лист ДФСУ від 08.02.2019 р. № 459/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
Кредитор. Малодохідники в податковоприбутковому обліку повністю орієнтуються на дані бухобліку. А ось високодохідники при розрахунку податку на прибуток повинні враховувати різниці.
Так, при списанні заборгованості застосовують різниці з пп. 139.2.1 і 139.2.2 ПКУ (див. табл. 2).
Таблиця 2. Податкові різниці при списанні прощеної дебіторки
| Фінрезультат | На суму |
| Збільшують (п.п. 139.2.1 ПКУ) | — РСБ, сформованого в бухобліку (Дт 944 — Кт 38); |
| — списаної до витрат прощеної дебіторської заборгованості (Дт 949, 977 — Кт 36, 37) | |
| Зменшують (абзац другий п.п. 139.2.2 ПКУ) | — коригування РСБ відповідно до П(С)БО/МСФЗ, на яку збільшився фінрезультат до оподаткування (Дт 38 — Кт 719 або Дт 944 — Кт 38 методом «червоне сторно»)* |
| * Ця різниця застосовується, якщо у звітному періоді здійснювалися коригування (зменшення) залишку РСБ. Вона потрібна для виключення впливу бухобліку на податковоприбутковий облік. | |
А ось зменшуючої різниці, передбаченої абзацом третім п.п. 139.2.2 ПКУ, на суму списаної дебіторської заборгованості не буде, оскільки вона не відповідає ознакам безнадійної з п.п. 14.1.11 ПКУ. По суті, податкові різниці нівелюють вплив списання прощеної дебіторки на фінрезультат кредитора.
Перерахований аванс (під який товари не були отримані) перетворюється на безповоротну фіндопомогу, а передані, але не оплачені товари — на безоплатно передані. Тому якщо кредитор прощає заборгованість «нульовику», неплатникові податку на прибуток, неприбутківцю або закладу фізкультури та спорту, то спрацьовують податкові різниці з пп. 140.5.9, 140.5.10 і 140.5.14 ПКУ. Тобто на суму такої прощеної заборгованості йому доведеться збільшити фінрезультат до оподаткування.
