Юридический аспект
Поскольку основным принципом обязательственных отношений является свобода договора, стороны вправе прекратить полностью или частично существующее между ними обязательство по договоренности. Одним из таких способов является прощение кредитором долга должника при условии, что не нарушаются права третьих лиц в отношении имущества кредитора (ст. 605 ГКУ). То есть не имеют право на прощение долга, например, те кредиторы, в отношении которых возбуждено дело о банкротстве, или если кредитор уже заключил договор уступки требования с третьим лицом.
Бухгалтерский учет
Должник. Согласно п. 5 П(С)БУ 11 сумму ранее признанного обязательства, которое не подлежит погашению на дату баланса, включают в состав доходов отчетного периода. То есть кредиторскую задолженность, отраженную на субсчетах 631, 632, 685, 681, списывают в кредит субсчета 717.
Кредитор. У него порядок списания прощенной дебиторской задолженности (см. табл. 1) зависит еще от того, создавался ли под задолженность резерв сомнительных долгов (РСД). Подробно об РСД см. «Налоги & бухучет», 2020, № 23, с. 23.
Таблица 1. Бухгалтерский учет списания прощенной дебиторки
| РСД | Вид задолженности | Корреспонденция счетов |
| не создавался | товарная или денежная задолженность | Дт 949, 977 — Кт 36, 37 — на сумму списанной задолженности |
| создавался | денежная задолженность | — Дт 38 — Кт 719 или Дт 944 — Кт 38 (методом «красное сторно») — на сумму корректировки начисленного РСД; — Дт 949, 977 — Кт 36, 37 — на сумму списанной задолженности |
НДС-учет
Денежная задолженность. Прощение денежной задолженности (есть поставка, но нет оплаты) прямо не указано в п. 192.1 НКУ. Однако, изменились условия поставки — договор больше не предусматривает компенсацию, то есть стоимость уменьшилась до нуля. А значит, операция по прощению долга за отгруженный, но не оплаченный товар превращается в бесплатную передачу. Такая операция продолжает соответствовать определению поставки из пп. 14.1.185 и 14.1.191 НКУ. А раз так, то есть объект обложения. Для поставщика просто меняется база для начисления НО. Раньше ею была договорная стоимость, а при бесплатной передаче — минбаза (договорная цена равна 0). То есть при бесплатной передаче купленных товаров, работ (услуг) базой обложения будет цена их приобретения согласно п. 188.1 НКУ.
Считаем, на дату заключения соглашения о прощении долга поставщик должен составить РК и тем самым обнулить фактическую цену поставки (другой даты, на которую обычно ориентируются налоговики, здесь не будет). Этой же датой он составляет новую НН исходя из минбазы. Однако, учтите: налоговики могут быть против корректировки НО (см. письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 24.06.2016 г. № 14402/10/26-15-11-01-18).
У покупателя неоплаченные товары (услуги) приравнивают к бесплатно полученным (п.п. 14.1.13 НКУ). Ему следует откорректировать НК так (письмо ГФСУ от 08.02.2019 г. № 459/6/99-99-15-03-02-15/ІПК): (1) если НК сформирован по НН, составленной до 01.07.2015 г., то уменьшаем НК на основании бухгалтерской справки; (2) если НК сформирован после 01.07.2015 г., начисляем компенсирующие НО согласно п. 198.5 НКУ. Впрочем, НКУ такого действия не предусматривает.
Товарная задолженность (аванс перечислен, но нет поставки). После прощения долга операция не вписывается в определение поставки, исчезает объект обложения НДС и операция превращается в предоставление безвозвратной финансовой помощи. Следовательно, несостоявшемуся покупателю придется откорректировать НК. Причем независимо от наличия РК (основанием послужит бухсправка).
А вот с уменьшением НО поставщиком без наличия уменьшающего РК, который регистрирует покупатель, возникнет спорная ситуация. Ведь фискалы, несмотря на отсутствие объекта обложения НДС, без РК корректировать НО не позволяют (см. письмо ГНСУ от 08.10.2019 г. № 659/6/99-00-07-03-02-15/ІПК).
Налог на прибыль
Должник (высоко- и малодоходник) в налоговоприбыльном учете прощение кредиторской задолженности отражает по бухправилам без корректировок (см. письмо ГФСУ от 08.02.2019 г. № 459/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
Кредитор. Малодоходники в налоговоприбыльном учете полностью ориентируются на данные бухучета. А вот высокодоходники должны учитывать разницы. Так, при списании задолженности применяют разницы из пп. 139.2.1 и 139.2.2 НКУ (см. табл. 2).
Таблица 2. Налоговые разницы при списании прощенной дебиторки
| Финрезультат | На сумму |
| Увеличивают (п.п. 139.2.1 НКУ) | — РСД, сформированного в бухучете (Дт 944 — Кт 38) |
| — списанной в расходы прощенной дебиторской задолженности (Дт 949, 977 — Кт 36, 37) | |
| Уменьшают (абзац второй п.п. 139.2.2 НКУ) | — корректировки РСД в соответствии с П(С)БУ/МСФО, на которую увеличился финрезультат до налогообложения (Дт 38 — Кт 719 или Дт 944 — Кт 38 методом «красное сторно»)* |
| * Эта разница применяется, если в отчетном периоде осуществлялись корректировки (уменьшение) остатка РСД. Она нужна для исключения влияния операций бухучета на налоговоприбыльный учет. | |
А вот уменьшающей разницы, предусмотренной абзацем третьим п.п. 139.2.2 НКУ, на сумму списанной дебиторской задолженности не будет, поскольку задолженность не соответствует признакам безнадежной из п.п. 14.1.11 НКУ. По сути, налоговые разницы нивелируют влияние списания прощенной дебиторки на финрезультат кредитора.
Как мы уже сказали, перечисленный аванс (под который товары не были получены) превращается в безвозвратную финпомощь, а переданные, но не оплаченные товары — в бесплатно переданные. Поэтому, если кредитор прощает задолженность «нулевику», неплательщику налога на прибыль, неприбыльщику или заведению физкультуры и спорта, то срабатывают разницы из пп. 140.5.9, 140.5.10 и 140.5.14 НКУ. То есть на сумму такой прощенной задолженности ему придется увеличить финрезультат до налогообложения.
