Строки реєстрації
Податкова накладна. На сьогодні ПКУ жодних особливостей у плані строків реєстрації розподільчих ПН не передбачає. Нагадаємо: ті ПН, які складені в першій половині місяця (включаючи 15-те число), реєструються не пізніше за останнє число цього місяця, а складені в другій половині місяця (включаючи останню дату) — не пізніше 15-го числа (включно) наступного місяця. Зрозуміло, що в ПН, які розглядаються, є своя специфіка: вони завжди складаються останнім числом місяця, а отже, гранична дата їх реєстрації — 15-те число наступного місяця.
Розрахунок коригування. Щодо РК, які складаються за підсумками перерахунку, також діють ці загальні строки реєстрації, адже вони складаються не на одержувача — платника ПДВ, тому спеціальні строки для зменшуючих РК тут не працюють.
Тому граничний строк реєстрації таких РК — 15 січня наступного року
Утім, слід сказати про існування альтернативної позиції. Вона заснована на тому, що в п. 199.1 ПКУ нічого не сказано про строки реєстрації розподільчої ПН. У цьому його відмінність від п. 198.5 ПКУ, де написано, що компенсуючі ПН реєструється «у строки, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації». А отже, щодо розподільчих ПН узагалі немає строків реєстрації. Відразу скажемо: позиція більш ніж спірна і ми не можемо з нею погодитися. І тим не менш відомі прецеденти, коли суд приймав рішення на користь платника податків саме на цій підставі (постанова П’ятого апеляційного адмінсуду від 21.11.2019 р. № 420/2254/19// reyestr.court.gov.ua/Review/85900706).
Штраф за несвоєчасну реєстрацію ПН і РК
Податкова накладна. На наш погляд, у плані застосування штрафу згідно з п. 1201.1 (1201.2) ПКУ немає жодної різниці між ПН, складеною згідно з п. 198.5, і ПН, складеною згідно зі ст. 199 ПКУ. Податківці також не бачать різниці між ними і, на жаль, вважають, що і перші, і другі підпадають під цей штраф (див., наприклад, листи ДФСУ від 20.06.2019 р. № 2808/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, і від 22.04.2019 р. № 1745/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Насправді тут є важлива особливість. Як вам уже відомо, компенсуючі розподільчі ПН бувають двох видів:
— складені на часткове використання в пільгованих операціях (тип причини «09»);
— складені на часткове використання в необ’єктних операціях (тип причини «08»).
Застосування штрафу за ПН першого виду спірне (податківці і Мінфін дотримуються різних позицій). Нагадаємо, що п. 1201.1 ПКУ може амністувати ПН/РК, складені для операцій, звільнених від ПДВ (п.п. «б» п. 198.5 ПКУ). Мінфін вважає, що штраф за ними не застосовується. ДФСУ наполягає, що штраф застосовується в тому числі й до ПН, складених згідно з п. 198.5 та/або ст. 199 ПКУ.
Судова практика в цьому відношенні в більшості на боці Мінфіну: амністуються ПН, складені згідно і з п. 198.5, і зі ст. 199 ПКУ (постанова Другого апеляційного адмінсуду від 13.11.2019 р. № 520/6137/19 // reyestr.court.gov.ua/Review/85644154; постанова Восьмого апеляційного адмінсуду від 10.04.2019 у. у справі № 857/2922/19 // reyestr.court.gov.ua/Review/81246686). Ці справи стосувалися саме ПН, складених за нарахуванням ПЗ для операцій, звільнених від оподаткування з типом причини «09»).
Тепер про ПН другого виду (складені для операцій, які не є об’єктом оподаткування). Суворо кажучи, в нормі з п. 1201.1 ПКУ, що звільняє від штрафу, про них нічого не сказано. Мінфін про них теж ні словом не обмовився. Тому не дивно, що суди відносять несвоєчасну реєстрацію таких ПН до категорії штрафованих.
Це випливає, наприклад, з постанови П’ятого апеляційного адмінсуду від 26.11.2019 р. № 400/1924/19 // reyestr.court.gov.ua/Review/85929665; постанови Першого апеляційного адмінсуду від 12.11.2019 р. № 200/7002/19-а // reyestr.court.gov.ua/Review/85572850.
Розрахунок коригування. За ідеєю, підхід до штрафу за несвоєчасну реєстрацію перерозрахункових РК має бути таким же, як і щодо розподільчих ПН. Проте в амністуючій частині пп. 1201.1 і 1201.2 ПКУ сказано тільки про ПН, про РК ні слова. Тобто при несвоєчасній реєстрації перерозрахункових РК штрафу не уникнути.
Відображення в декларації
За загальним правилом, ПН і збільшуючі РК відображаються в декларації особи, яка склала їх, за той період, у якому виникли податкові зобов’язання. І не має значення, зареєстровані вони чи ні. Розподільчі ПН/РК укладаються в це правило.
А ось зменшуючі РК у загальному випадку відображаються в зменшення податкових зобов’язань або в періоді складання (якщо зареєстровані своєчасно), або в періоді реєстрації (якщо зареєстровані з порушенням строку). Але перерозрахункових РК ця особливість не стосується. Податківці вже давно роз’яснили, що результати перерахунку відповідно до п. 199.4 ПКУ відображаються в декларації за останній період року незалежно від факту реєстрації в ЄРПН відповідного РК (лист ДФСУ 28.02.2019 р. № 801/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, БЗ 101.24).
Щоправда, тут є один нюанс: прострочення реєстрації такого РК (якщо він зменшуючий) може призвести до заниження реєстраційного ліміту через появу показника ∑Перевищ у періоді реєстрації.
Блокування
Згідно з п. 3 Порядку № 117 (про те, що він працює, див. «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 103-104, с. 28) під блокувальний моніторинг не підпадає ПН, яка не видається одержувачеві (покупцеві) та/або складена за операцією, звільненою від оподаткування. Це говорить про те, що розподільчі ПН не можуть бути заблоковані. Але зверніть увагу: в цій нормі чомусь сказано тільки про ПН. Про РК забули?
Ще раз акцентуємо: перерозрахункові РК нічим не повинні відрізнятися від розподільчих ПН, до яких вони складаються. Тому за ідеєю і вони не повинні блокуватися. Утім, не виключаємо, що на практиці все-таки можуть бути питання, викликані в тому числі технічними проблемами.
Майбутнє
Застосування загальних строків до реєстрації розподільчих ПН і перерозрахункових РК не завжди виправдане. Пояснимо чому. Платник податків нараховує компенсуючі ПЗ за тими покупками, за якими в нього виникло право на ПК. Воно підтверджується зареєстрованою ПН. У випадку з нарахуванням компенсуючих ПЗ (і за п. 198.5, і за ст. 199 ПКУ) обов’язок з’явиться тільки тоді, коли постачальник зареєструє ПН. На жаль, багато постачальників тягнуть з реєстрацією ПН до останнього. Тому покупець, який використовує куплений товар/послуги в неоподатковуваних операціях, може дізнатися про реєстрацію ПН або в останній день реєстрації, або вже наступного дня. Тому з реєстрацією компенсуючої і розподільчої ПН може запізнитися (плюс до цього якраз у граничні строки реєстрації ПН/РК сервер податківців часто дає збій).
Чітко кажучи, покупець може реєструвати свої ПН і без зареєстрованої вхідної ПН. Але, по-перше, він цього робити не зобов’язаний (на відміну від загального випадку купівлі-продажу товару), а по-друге, він повинен знати реквізити (дату та номер) вхідних ПН, щоб вписати номенклатуру до своїх компенсуючих ПН, інакше в ПН буде допущена помилка (втім, навряд чи вона стане предметом претензій з боку податківців).
Законодавець розуміє цю проблему і планує внести зміни до ПКУ (законопроєкт № 1210, див. «Податки та бухгалтерський облік», 2019, 74, с. 2). Так, для ПН/РК, складених за операціями, визначеними пп. 198.5 і 199.1 ПКУ, пропонується внести таке уточнення: граничний строк їх реєстрації — протягом 20 календарних днів, що йдуть за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені.
Безумовно, такі правки полегшать життя платникам податків.
