Первинні документи на товар у ФОП на ЄП: нові штрихи до старого портрету

¹ Див. «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 13, с. 33, № 22, с. 44; 2015, № 62, с. 36; 2016, № 24, с. 53; 2017, № 76, с. 66.

Позиція фіскалів

Про неї ми можемо дізнатися зі свіженької консультації із БЗ 107.11. Так, фіскали стверджують, що

Підстави для цього вони вбачають у пп. 44.1 — 44.3 ПКУ. За недотримання цієї вимоги фіскали обіцяють накласти на підприємця-єдиноподатника штраф згідно з п. 121.1 ПКУ. Нагадаємо: це 510 грн. за перше порушення і 1020 грн. за повторне порушення протягом року.

Крім того, на думку фіскалів, єдиноподатника може чекати також додаткова відповідальність. А саме: за відсутності первинних документів на товари (роботи, послуги), придбані платником ЄП, у разі виявлення факту неутримання ПДФО при виплаті доходу громадянам до єдиноподатника застосовуються: (1) штрафні санкції як до податкового агента (п. 127.1 ПКУ); (2) на суму грошового зобов’язання з ПДФО, визначеного контролюючим органом за результатами податкової перевірки, нараховується пеня (п.п. 129.1.1 ПКУ).

Цієї позиції фіскали послідовно дотримуються починаючи з 2016 року (див. лист ДФСУ від 17.05.2016 р. № 10714/6/99-99-13-04-02-15, лист ГУ ДФС в Одеській обл. від 04.04.2018 р. № 1362/ІПК/15-32-13-01-09, а також роз’яснення ГУ ДФС у Рівненській обл. від 02.02.2017 р. і роз’яснення ДПІ у Дарницькому р-ні м. Києва від 02.02.2018 р.²). Але чи є ця позиція аж такою беззастережною і незаперечною? Давайте розберемося!

² Див. відповідно http://rv.sfs.gov.ua/media-ark/news-ark/283889.html і http://kyiv.sfs.gov.ua/okremi-storinki/arhiv1/325365.html

Думка редакції

Вище ми вже сказали, що головним аргументом фіскалів є п. 44.3 ПКУ.

Та чи підпадають під дію цієї норми документи на закупівлю товарів ФОП-єдиноподатниками?

Підприємці бухоблік не ведуть. Натомість облік показників, які відображаються у «єдиноподаткових» деклараціях ФОП, здійснюється за допомогою спеціальних «єдиноподаткових» книг. Для безПДВшників це Книга обліку доходів (п.п. 296.1.1 ПКУ), для ПДВшників — Книга обліку доходів і витрат (п.п. 296.1.2 ПКУ).

Ані у зазначених підпунктах ст. 296 ПКУ, ані в порядках ведення «єдиноподаткових» книг не говориться, що записи в цих книгах здійснюються на підставі первинних документів. А Мінфін у попередні роки наголошував, що законодавець не передбачив це свідомо, адже не всі записи у «єдиноподаткових» книгах можуть бути підтверджені первинними документами (див. лист Мінфіну від 05.03.2012 р. № 31-08410-07/23-1595/1186).

До слова, фіскали наразі намагаються спростувати цей висновок Мінфіну не тільки щодо витрат, але і щодо доходів (див. лист ДФСУ від 20.07.2018 р. № 24188/6/99-99-14-05-01-15 на с. 4). Зокрема, вони наполягають, щоб безРРОшні ФОП оприбутковували готівку на підставі письмових документів, які слід виписувати на кожний товар (послугу), що продається, незалежно від того, вимагає покупець чек, накладну або інший письмовий документ.

Але, повторюємо, безпосередньо ПКУ не передбачає для єдиноподатників обов'язкове здійснення записів в облікових книгах на підставі первинних документів. Для порівняння: для підприємця-загальносистемника пп. 177.2, 177.10 ПКУ прямо передбачають, що витрати повинні бути документально підтвердженими, а Книга обліку містить спеціальну графу, в якій зазначають реквізити документа, що підтверджує понесені витрати. Тож висновок фіскалів про те, що записи в «єдиноподаткових» книгах здійснюються на підставі первинних документів — щонайменше, неоднозначний, а по суті — необґрунтований.

Крім того, у єдиноподатників-безПДВшників Книга обліку передбачає можливість відображати виключно доходи. А первинні документи на закупівлю товарів тут нічим не зарадять — вони можуть підтверджувати хіба що витрати. Тож навіть якби ст. 296 ПКУ і Порядок ведення «єдиноподаткових» книг³ вимагали здійснювати записи у них на підставі первинних документів, це все одно б не означало, що єдиноподатники зобов’язані зберігати документи на придбання товарів на підставі ст. 44 ПКУ. Бо ж об’єктом оподаткування у єдиноподатників є дохід, а не прибуток (п. 292.1 ПКУ).

³ Затверджений наказом Мінфіну від 19.06.2015 р. № 579.

Відтак,

А для більшості ФОП-єдиноподатників навіть не передбачено ведення обліку витрат. Тож вважати документи на закупівлю товарів документами, які пов’язані із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на фіскалів, теж не можна. До складу документів, які фіскали мають право перевіряти на підставі п.п. 20.1.6 ПКУ, документи на придбання товару підприємцями-єдиноподатниками не належать. А отже, і штрафувати їх за відсутність цих документів на підставі п. 121.1 ПКУ теж немає підстав.

Дія Закону про бухоблік⁴ на ФОП не поширюється (див. ч. 1 ст. 2 цього Закону). А вимога щодо ведення обліку товарних запасів поширюється лише на тих ФОП-єдиноподатників, які є платниками ПДВ (п.п. 12 ст. 3 Закону про РРО⁵). Тобто вимогу щодо наявності підтвердних документів на придбані товари можна «витягнути» тільки для тих підприємців, які сплачують єдиний податок за ставкою 3 %. І то не з податкового, а з РРОшного законодавства. Для решти ФОП-єдиноподатників ведення обліку товарних запасів чинним законодавством не передбачено (див. лист Мін’юсту від 19.05.2010 р. № 6091-0-4-10-20). А отже, вимагати документи на закупівлю товарів у єдиноподатників-безПДВшників не можна і на цій підставі.

⁴ Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.

⁵ Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.95 р. № 265/95-ВР.

Тепер щодо заяви податківців, буцімто, відсутність у ФОП-єдиноподатника документів на придбаний товар тягне за собою штрафні санкції згідно з п. 127.1 ПКУ. Така заява — відгомін старої і добре відомої нам фіскальної позиції, що за відсутності у підприємця документів на придбання товар вважається придбаним у фізичної особи без належного утримання ПДФО і військового збору.

Можемо лише повторити, що такі заяви є нічим не обґрунтованим припущенням. А презумпцію правомірності рішень платника (п.п. 4.1.4 ПКУ) ще ніхто не скасовував.

Слід нагадати, що в попередні роки поряд із вищезгаданою «вигадкою» фіскали полюбляли іще одну — нібито товари, на які у ФОП-єдиноподатника немає документів на придбання, є безоплатно отриманими. З відповідними податковими («дохідними») наслідками. У нині чинних податкових роз’ясненнях цей «аргумент» вже не наводиться. Аж надто абсурдним було зазначене твердження на тлі наявних у ПКУ «загального» (п.п. 14.1.13 ПКУ) та «спеціалізованого єдиноподаткового» (п. 292.3 ПКУ) визначень того, що таке безоплатно отримані товари.

Судова практика

Перш за все завернемо увагу на цілком однозначний висновок судових органів щодо приписів п.п. 12 ст. 3 Закону про РРО. Свіжа судова практика одностайна в тому, що на єдиноподатників-безПДВшників не поширюється обов’язок ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації (див. постанови Одеського апеляційного адмінсуду від 21.12.2017 р. у справі № 815/1015/17, Одеського окружного адмінсуду від 18.09.2017 р. у справі № 815/4143/17 і від 08.11.2017 р. у справі № 815/4426/17, а також рішення Київського окружного адмінсуду від 05.07.2018 р. у справі № 810/2762/18⁶).

⁶ Див. відповідно http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/71443374, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/68944796, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/70211058 і http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/75322931

Отже,

Тобто усіх першо- і другогрупників, а також третьогрупників, які сплачують єдиний податок за ставкою 5 %. Третьогрупникам-ПДВшникам (яких не стосується виняток зі ст. 3 Закону про РРО і які до того ж зобов’язані вести облік витрат) все-таки краще подбати про наявність документів на придбані товари. Саме виходячи з вимог РРОшного законодавства.

Щодо обов’язку підприємців підтверджувати первинними документами записи в «єдиноподаткових» книгах висновки судів не такі однозначні.

Так, у постанові Одеського окружного адмінсуду від 08.11.2017 р. у справі № 815/4426/17 (посилання на Реєстр судових рішень див. у виносці *) зазначається, що вимога здійснювати записи у книгах обліку на підставі первинних документів стосується тільки ФОП-загальносистемників. Натомість на підприємців-єдиноподатників зазначена вимога не поширюється.

З іншого боку, у постанові Донецького апеляційного адмінсуду від 01.08.2018 р. у справі № 812/111/18⁷ міститься натяк, що і ФОП на ЄП повинні заповнювати свої книги обліку на підставі первинних документів. На думку суду, про підтвердження даних у книгах обліку первинними документами говорить п. 44.1 ПКУ, а фіскали мають право вивчати та перевіряти ці документи на підставі п.п. 20.1.6 ПКУ.

⁷ Див. http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/75643086

Тож обстоювати позицію Мінфіну про те, що записи у книгах обліку можна здійснювати узагалі без первинних документів, на нашу думку, можуть тільки найбільш сміливі платники. Але водночас слід ще раз наголосити, що єдиноподатники-безПДВшники обліковують у своїх книгах виключно доходи. Витрати їм у цих книгах відображати не потрібно. Тому

Опосередковано цей наш висновок підтверджує також рішення Запорізького окружного адмінсуду від 24.05.2018 р. у справі № 808/715/18⁸.

⁸ Див. http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/74753120

Щодо припущення фіскалів про те, що товари, на які у підприємця немає документів на придбання, буцімто куплені у фізичних осіб, маємо ухвалу Дніпропетровського апеляційного адмінсуду від 10.08.2016 р. у справі № 808/8494/15⁹. У зазначеному рішенні суд доходить висновку, що на підприємців-єдиноподатників, які є безПДВшниками, не покладено обов’язок зберігати підтверджуючі документи щодо придбання товарів, які використовувалися ними під час провадження господарської діяльності. А відтак, ні про який ПДФО тільки на підставі того, що у підприємця немає документів на придбання товару, говорити не можна. Фіскали оскаржили це рішення в касаційній інстанції, але ВАСУ підтвердив висновки суду апеляційної інстанції. Крім того, ВАСУ наголосив, що фіскали не встановили конкретних фактів виплати підприємцем доходів на користь фізичних осіб, з яких цей підприємець мав би обов’язок утримувати ПДФО (див. ухвалу ВАСУ від 16.05.2017 р. № К/800/23516/16¹⁰).

⁹ Див. http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/59877947

¹⁰ Див. http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/66550177

Але! Траплялися в судовій практиці і негативні судові прецеденти щодо нашого питання. Наприклад, Чернівецький окружний адмінсуд у постанові від 19.03.2015 р. у справі № 824/202/15-а¹¹ підтримав позицію податкових органів про те, що будь-який ФОП повинен мати первинні документи на придбаний товар. Більше того, Вінницький апеляційний адмінсуд залишив це дивне рішення в силі (див. ухвалу від 11.06.2015 р.¹²), незважаючи на те, що висновок фіскалів ґрунтувався на п. 177.10 ПКУ, який жодного відношення до правил обліку у єдиноподатників не має.

¹¹ Див. http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/43380721

¹² Див. http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/45418789

Тож вирішуйте самі, чи варто за таких умов свідомо ігнорувати вимоги фіскалів щодо наявності у підприємця-єдиноподатника документів на придбаний товар. Якщо вже так сталося, що за нині наявними товарами у вас документів немає і фіскали почали до цього прискіпуватися, — нічого не залишається, як доводити свою правоту...

Можливі аргументи платника для спору з фіскалами ми вже навели вище. Але на майбутнє все ж радимо мати на наявні у вас товари якщо не первинні документи, то хоча б товарний чек довільної форми. Так, вимога фіскалів не зовсім законна. Так, «базарний» товарний чек не є первинним документом у розумінні ст. 9 Закону про бухоблік. Але спати буде спокійніше.

Тим паче, йдеться не тільки про «податкові» справи. Звичайнісінький папірець у вигляді товарного чека довільної форми може позбавити вас можливих звинувачень у тому, що ви свій товар викрали чи здобули якимось іншим незаконним шляхом.