Обмінний фонд ОЗ-об’єктів: облікові мотиви

Формувати і підтримувати в наявності обмінний фонд вимагають:

— за резервними РРО — ст. 5 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.95 р. № 265/95-ВР;

— за вузлами обліку води, газу, електричної енергії та тепла — ч. 1 ст. 6 Закону України «Про комерційний облік теплової енергії та водопостачання» від 22.06.2017 р. № 2119-VIII;

— за аналогічними товарами, що надаються споживачам на час гарантійного ремонту, — ч. 9 ст. 8 Закону України «Про захист прав споживачів» від 12.05.91 р. № 1023-XII.

Як у бухобліку відображати ці запасні предмети?

Де обліковують?

Порядок відображення у бухгалтерському обліку витрат на придбання обмінних об’єктів залежить від їх вартості. Адже

Чи операційного циклу, якщо він довший за рік. Тому такі матеріальні активи підпадають під дію профільного П(С)БО 7 «Основні засоби». А його п. 5 усі основні засоби підрозділяє на власне ОЗ та інші необоротні матеріальні активи. До складу останніх входять малоцінні необоротні матеріальні активи (МНМА).

МНМА. Згідно з п. 5 П(С)БО 7 предмети, очікуваний строк корисного використання яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік) і вартість яких вписується в самостійно визначені підприємством межі, відносять до МНМА. Фіксують такий поріг малоцінності в наказі про облікову політику. Зазвичай його встановлюють на податковому рівні (тобто що дорівнює 6000 грн*). Це дозволяє максимально зблизити податковоприбутковий облік з бухгалтерським.

* Законопроєкт № 1210 передбачає збільшити цю величину до 20000 грн.

При надходженні МНМА на підприємство всі витрати, що включаються до їх первісної вартості за п. 8 П(С)БО 7, узагальнюють за дебетом субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів». Надалі при введенні об’єкта МНМА в експлуатацію їх списують із цього субрахунку в дебет субрахунку 112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи».

Амортизацію МНМА у бухобліку нараховують одним з методів (п. 27 П(С)БО 7):

— прямолінійним;

— виробничим;

— 50 % вартості МНМА в першому місяці використання об’єкта та решта 50 % вартості — у місяці вилучення МНМА з активів (списання з балансу);

— 100 % вартості МНМА в першому місяці використання об’єкта.

На практиці прямолінійний і виробничий методи для МНМА використовують доволі рідко. А в податковому обліку виробничий метод взагалі заборонено** (п.п. 138.3.1 ПКУ). Зате поширені методи «50 % х 50 %» і «100 %». Метод амортизації МНМА обирають самостійно і фіксують у наказі про облікову політику підприємства.

** Законопроєкт № 1210 передбачає зняти це обмеження.

У бухобліку суму нарахованої амортизації залежно від напряму використання МНМА відносять на витрати: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 132.

ОЗ. Матеріальні активи, вартість яких (без ПДВ) перевищує встановлену підприємством межу (зазвичай — 6000 грн), а строк корисного використання більше року, відносять до ОЗ. Обмінні об’єкти, які відповідають цим критеріям, обліковують на відповідних субрахунках рахунка 10 «Основні засоби». У більшості випадків застосовують субрахунки 104 «Машини та обладнання» і 106 «Інструменти, прилади та інвентар».

Первісно всі витрати на придбання об’єкта ОЗ накопичують на субрахунку 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів». При передачі (введенні) в експлуатацію об’єкта здійснюють проводку: Дт 10 (відповідний субрахунок) — Кт 152 (безпосередньо для ОЗ).

Амортизацію ОЗ у бухобліку нараховують із застосуванням одного з п’яти методів, перелічених у п. 26 П(С)БО 7 (ср. ). Для податкової амортизації можна застосовувати будь-який бухметод, за винятком виробничого (п.п. 138.3.1 ПКУ). Метод амортизації обирають самостійно з урахуванням очікуваного способу отримання економічних вигід від використання об’єкта ОЗ. Свій вибір закріплюють у наказі про облікову політику підприємства.

На рахунках бухобліку суму нарахованої амортизації відображають залежно від напряму використання об’єктів ОЗ: Дт 15, 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 131.

Таким чином,

Вести якийсь специфічний бухоблік тимчасового використання/невикористання обмінного ОЗ немає потреби. Тимчасове встановлення того ж резервного РРО, замість того, що вийшов з ладу, або обмінного лічильника замість приладу обліку споживача на період його повірки/ремонту жодних бухоблікових наслідків не викликає. Обмінний об’єкт залишається на балансі підприємства. А подорож, скажімо, лічильника споживача на обслуговування засвітиться лише в абонентському обліку. У цей період нарахування за спожиту комунальну послугу здійснюють за показаннями тимчасово встановленого у споживача вузла обліку.

Але іноді, щоб мати можливість отримувати інформацію про місця перебування обмінних об’єктів прямо з бухобліку, заводять окремі субрахунки. Тоді якщо взяти ситуацію з лічильниками, при їх установленні за адресами споживачів комунальної послуги роблять переміщення. Припустимо, можна ввести субрахунки 1061 (1121) «Обмінні лічильники на підприємстві» і 1062 (1122) «Обмінні лічильники у споживачів». У такому разі монтаж обмінного лічильника у споживача показують записом: Дт 1062 (1122) — Кт 1061 (1121), а подальше його повернення: Дт 1061 (1121) — Кт 1062 (1122).

Наприклад, установлений у споживача його власний лічильник «А» вийшов із ладу. Його необхідно подати на ремонт. Замість демонтованого лічильника «А» встановлюють лічильник «В» з обмінного фонду. Відповідно в бухобліку раніше введений в експлуатацію і переданий у підзвіт матеріально відповідальній особі лічильник «В» направляється на необхідну адресу споживача: Дт 1062 — Кт 1061. В абонентському обліку теж відбувається ротація — поки лічильник «А» ремонтують, за комунальну послугу нараховують за тимчасовим лічильником «В». Після проведення ремонту лічильника «А» все повертається на вихідну позицію:

— обмінний лічильник «В» демонтують та повертають на підприємство (Дт 1061 — Кт 1062);

— лічильник «А» монтують та приймають на абонентський облік.

Утім, виділяти окремі субрахунки для обліку обмінних лічильників за адресами споживачів чи ні — особиста справа кожного підприємства. Це ж стосується й аналогічних товарів, що надають споживачам у тимчасове користування на час гарантійного ремонту придбаних ними товарів.

Що з амортизацією?

На період, коли обмінні об’єкти не використовуються за своїм прямим призначенням, а очікують своєї черги, виводити їх з експлуатації і призупиняти амортизацію не треба. П(С)БО 7 цього не вимагає. Адже їх головна місія — перебувати в резерві та у будь-який момент бути готовим стати до ладу. А § 55 МСБО 16 «Основні засоби» навіть підкреслює, що амортизацію не припиняють, коли актив не використовують, доки актив не буде амортизований повністю. Тому амортизацію на обмінні ОЗ-активи продовжують нараховувати у звичайному порядку. Власне амортизація — це систематичний розподіл вартості необоротних активів, яка амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації). При визначенні такого строку враховують, зокрема, не лише фізичний, але й моральний знос. А резервні об’єкти морально якраз і застарівають. Та й випадки, коли амортизацію призупиняють, чітко обумовлює п. 23 П(С)БО 7: реконструкція, модернізація, добудова, дообладнання та консервація. Перелік закритий! Жодних інших призупинювальних подій там не значиться.

На наш погляд,

Адже для визнання ОЗ виробничими або невиробничими головну роль відіграє їх призначення, а не фактичне використання в конкретний проміжок часу. ОЗ обмінного фонду не перебувають ані в простої, ані в ремонті, ані тим паче в процесі поліпшення. У них, повторимо, таке призначення (вид експлуатації) — стояти та очікувати свого часу. Теоретично підприємство може придбати резервний РРО і жодного разу його не включити. Але амортизувати воно його зобов’язане — такий ОЗ-об’єкт працює на підхопленні.

Позиція податківців про призупинення амортизації на період тимчасового невикористання об’єктів ОЗ у період простоїв або ремонтів (див. листи дФСУ від 02.07.2019 р. № 3031/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і ГУ ДФС у Дніпропетровській обл. від 04.09.2018 р. № 3828/ІПК/04-36-12-32-20) — не наш випадок. З подання Мінфіну, нагадаємо (див. лист від 22.04.2019 р. № 11210-09-63/11170), свою вимогу фіскали поширюють і на МСФЗшників (див. лист ДФСУ від 26.04.2019 р. № 1887/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Ми з підходом податківців і Мінфіну категорично не згодні (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 98, с. 2). Але ще раз повторимо, в аналізованій ситуації призначення обмінних ОЗ якраз і полягає в тому, щоб у будь-який момент зайняти місце об’єкта, що вийшов із ладу / направлений на повірку.

За МНМА, вартість яких не перевищує 6000 грн, розраховувати амортизаційні різниці не доведеться. Адже, з точки зору п.п. 14.1.138 ПКУ, це не ОЗ. Підтверджують це й податківці (див. лист ДФСУ від 11.02.2019 р. № 485/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).