Податковий борг — особлива заборгованість

8.1. Податковий борг: знайомимося з поняттям

Згідно з п.п. 14.1.175 ПКУ податковий борг — це сума узгодженого грошового зобов’язання, не сплаченого платником податків у встановлений ПКУ строк, і непогашеної пені, нарахованої в порядку, визначеному цим Кодексом.

Звідси доходимо таких висновків.

1. Для того щоб неоплачене грошове зобов’язання з податків і зборів стало податковим боргом, воно має бути узгодженим.

Підстави для узгодження можуть бути такими:

а) подана декларація або уточнюючий розрахунок (п. 54.1 ПКУ);

б) закінчення процедури адміністративного оскарження рішення податківців про донарахування (п. 56.17 ПКУ);

в) набрання чинності рішенням суду щодо спірного податкового повідомлення-рішення (далі — ППР) (п. 56.18 ПКУ).

Зазначимо, що з узгодженням згідно з пунктом «в» ситуація достатньо неоднозначна. З одного боку, ПКУ дає платнику податків шанс оскаржити ППР протягом 1095 днів. А подання позову до суду означає, що зобов’язання не можна вважати узгодженим до моменту набрання чинності відповідним рішенням суду. Водночас п. 56.17 ПКУ зазначає, що податкове зобов’язання вважається узгодженим після процедури адміністративного оскарження (тобто всередині системи фіскальних органів).

І, з точки зору податківців, після закінчення 10 днів* зобов’язання автоматично вважається узгодженим. ПКУ в разі подання позову після закінчення цього строку не передбачає процедури «розузгодження».

* Скарга в межах адміноскарження може бути подана протягом 10 робочих днів (п. 56.3 ПКУ). Проте наразі це не узгоджується з п. 57.3 ПКУ, що визначає строк сплати податкових зобов’язань за ППР у 10 календарних днів.

У результаті вимальовується така картина. Уклалися з поданням позову в 10 днів? Зобов’язання вважатиметься узгодженим тільки з моменту набрання чинності судовим рішенням. Рішення не на вашу користь? Тоді податковий борг виникне через 10 календарних днів після набрання чинності «нехорошим» рішенням (тобто наступного дня після закінчення строку для сплати узгодженого грошового зобов’язання за п. 57.3 ПКУ).

При нормальному ж перебігу подій (пункт «а» наведеного вище списку підстав) відлік «узгодженості» стартує від дати, наступної за граничним строком сплати податку до відповідного бюджету (п. 54.1 ПКУ). Тож саме із цієї миті й виникає податковий борг. Цю ситуацію покажемо на прикладі.

Приклад 8.1. ТОВ «Ромашка» (платник єдиного податку групи 3) подало декларацію платника єдиного податку за підсумками 2019 року 30.01.2020 р., але податок сплатило тільки 25.02.2020 р. Чи виник податковий борг і якщо так, то з якого моменту?

У цьому випадку податковий борг виникає 20.02.2020 р. Чому? Єдиний податок сплачується протягом 10 календарних днів після граничного строку подання податкової декларації за квартал (п. 295.3 ПКУ). У свою чергу, подати податкову декларацію слід протягом 40 календарних днів, наступних за останнім днем звітного (податкового) кварталу (п.п. 49.18.2 ПКУ). А отже, граничний строк сплати податкового зобов’язання в цьому випадку — 19.02.2020 р.

Щоправда, з урахуванням правової позиції, викладеної в постанові ВСУ від 09.06.2015 р. у справі № 21-18а15, можна спробувати довести, що граничний строк сплати припадає на 20.02.2020 р.

Нагадаємо: на думку суду, у разі перенесення граничного строку подання декларації зсувається і відлік 10-денного строку для сплати податку. При цьому на підставі п. 49.20 ПКУ граничний строк подання декларації з єдиного податку за підсумками 2019 року якраз переноситься з 09.02.2020 р. (неділя) на 10.02.2020 р. (понеділок).

Але майте на увазі, що податківці на сьогодні не поділяють такого підходу і заперечують проти перенесення строків сплати (див. консультацію в підкатегорії 129.04 БЗ).

2. Поняття «податковий борг» охоплює як суми податкових зобов’язань, так і штрафні санкції, а також пеню. Доходимо такого висновку тому, що в п.п. 14.1.175 ПКУ використовується термін «грошові зобов’язання». А під грошовими зобов’язаннями ПКУ розуміє (п.п. 14.1.39 ПКУ):

— податкове зобов’язання;

— штрафну (фінансову) санкцію, яка стягується з платника податків у зв’язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;

— санкції за порушення законодавства у сфері ЗЕД.

Отже, податковий борг виник. Що далі?

8.2. Податкова застава

Щойно в платника податків виникає податковий борг, у рахунок його забезпечення майно боржника потрапляє до податкової застави.

Право податкової застави виникає у випадку (п. 89.1 ПКУ):

— несплати у встановлені ПКУ строки сум податкового зобов’язання, самостійно визначеного платником податків у декларації, — з дня, що настає за останнім днем зазначеного строку (тобто щойно виникає податковий борг);

— несплати у встановлені ПКУ строки сум грошового зобов’язання, самостійно визначеного контролюючим органом, — з дня виникнення податкового боргу;

— якщо сума розстроченого/відстроченого грошового зобов’язання або податкового боргу становить 1 млн грн і більше — з дня укладення договору про розстрочення/відстрочення грошових зобов’язань.

Майно звільняється від податкової застави з дня (п. 93.1 ПКУ):

— отримання податківцями підтвердження повного погашення суми податкового боргу у встановленому законодавством порядку;

— визнання податкового боргу безнадійним (див. п. 101.2 ПКУ);

— набрання законної сили відповідним рішенням суду про припинення податкової застави в межах процедур, визначених законодавством з питань банкрутства;

— отримання платником податків рішення відповідного органу про визнання протиправним та/або скасування раніше прийнятих рішень щодо нарахування суми грошового зобов’язання чи його частини (пені та штрафних санкцій) унаслідок адміністративного або судового оскарження.

Зверніть увагу: право податкової застави не вимагає письмового оформлення (п. 88.2 ПКУ). Проте майно, на яке поширюється право податкової застави, оформляється актом опису.

Зазначений акт складає податковий керуючий. Це посадова особа податкового органу, яка призначається наказом керівника податкової за місцем реєстрації конкретного платника податків, що заборгував (пп. 1 і 2 розд. II Порядку № 529).

Так, абзац другий п. 91.3 і абзац п’ятий п. 89.3 ПКУ дають їм право проводити опис у присутності не менш як двох понятих.

Ваші «багатства» в акті? Отже, у податковій заставі.

Опис майна в податкову заставу здійснюється на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу. Таке рішення обов’язково пред’являється платнику-боржнику (п. 89.3 ПКУ).

Украй не рекомендуємо перешкоджати податковому керуючому описувати майно. Якщо не допустити його на підприємство, контролюючий орган може звернутися до суду для зупинення видаткових операцій на рахунках платника-боржника (пп. 89.4 і 91.4 ПКУ).

Відповідно до абзацу шостого п. 89.2 ПКУ податкова застава не застосовується, якщо сума боргу становить 60 нмдг (1020 грн) і менше.

Платник податків може користуватися майном у податковій заставі, якщо інше не передбачено законом (п. 92.1 ПКУ). А ось відчужувати «податково-заставне» майно в загальному випадку можна тільки за згодою контролюючого органу, а також у разі, якщо «дозволяючий» орган не надав згоди (незгоди) на відчуження протягом 10 днів з моменту отримання відповідного звернення від платника податків.

Але! Якщо в заставі тільки готова продукція, товари і товарні запаси, то платник податків може відчужувати таке майно й без згоди податківців. Проте тільки при дотриманні таких умов:

1) товари відчужуватимуться за цінами, не меншими за звичайні;

2) кошти, отримані від відчуження, будуть спрямовані в повному обсязі в рахунок виплати зарплати, ЄСВ та/або в погашення податкового боргу.

Якщо «податково-заставне» майно відчужується або передається в оренду (лізинг), то, знову ж таки за згодою податківців, боржник зобов’язаний замінити його іншим майном такої ж або більшої вартості. Зменшення вартості «замінника» допускається тільки за згодою податкового органу і за умови часткового погашення податкового боргу (п. 92.2 ПКУ).

У такому разі під податкову заставу потрапить майно, яке буде отримано в майбутньому. Платник податків зобов’язаний не пізніше робочого дня, наступного за днем набуття права власності на будь-яке майно, звернутися до податкового органу з проханням включити придбане «добро» в опис. Податківці можуть задовольнити прохання, а можуть і відмовити.

До винесення відповідного рішення платник податків не має права відчужувати таке майно.

Зауважте: якщо ви порушите розглянуті вище правила відчуження «податково-заставного» майна, то на сьогодні вам «світить» фінансова санкція в розмірі вартості незаконно відчуженого майна (ст. 124 ПКУ). Крім того, порушення порядку відчуження є підставою для накладення арешту на майно боржника.

Що це означає, розповімо далі.

8.3. Адміністративний арешт майна

Суть адміністративного арешту майна в тому, що платнику податків забороняють здійснювати певні дії з ним. Ступінь обмежень залежить від типу арешту.

Так, він може бути (п. 94.5 ПКУ):

а) повним, коли платнику податків забороняється розпоряджатися або користуватися своїм майном. При цьому ризик, пов’язаний з утратою його функціональних або споживчих якостей, покладається на орган-«обмежувач»;

б) умовним, коли будь-яка операція із заарештованим майном вимагає згоди керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу. Такий дозвіл може видаватися тільки у випадку, коли за висновком податкового керуючого здійснення конкретної операції не призведе до збільшення податкового боргу або до зменшення ймовірності його погашення.

Підстави для застосування адмінарешту до майна містяться в п. 94.2 ПКУ. Такими можуть бути, наприклад, порушення платником податків правил відчуження «податково-заставного» майна або недопущення податкового керуючого до складання акта опису.

Зверніть увагу: арешт може застосовуватися як до майна (у тому числі товарів, які виготовляються, зберігаються, переміщуються або реалізуються з порушенням митного законодавства), так і до грошових коштів (у тому числі до тих, які перебувають на банківських рахунках боржника). При цьому арешт на майно накладається за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу. Але його обґрунтованість перевіряється судом протягом 96 годин (п. 94.10 ПКУ). Тобто контролюючий орган після прийняття рішення про арешт подає відповідну заяву до суду.

Зверніть увагу: 96-годинний строк* за загальним правилом не продовжується.

* Зазначений строк не включає добові години, які припадають на вихідні та святкові дні.

Звільнення з-під арешту банк або інша фінустанова теж здійснює за рішенням суду.

Рішення про застосування арешту надсилається (п. 94.6 ПКУ):

— платнику податків з вимогою зупинити відчуження свого майна;

— іншим особам, у володінні, розпорядженні або користуванні яких перебуває майно такого платника податків, з вимогою зупинити його відчуження.

Зауважте: майно, яке потрапляє під адмінарешт, також описується. Опис проводиться в присутності посадових осіб боржника або їх представників, а також понятих. Якщо посадові особи або представники відсутні, то опис проводиться в присутності понятих.

Майте на увазі: понятими не можуть бути працівники контролюючих або правоохоронних органів, а також інші особи, участь яких як понятих обмежується Законом № 1404. Виходячи з положень ст. 22 цього Закону, понятими не можуть бути особи, які мають особисту зацікавленість у здійсненні арешту, пов’язані між собою або з учасниками процедури арешту родинними зв’язками, а також підлеглі учасників процедури арешту.

Арешт припиняється на підставах, зазначених у п. 94.19 ПКУ, зокрема якщо:

— протягом 96 годин «підтверджуюче» судове рішення так і не з’явилося;

— податковий борг погашено;

— платником податків усунено причину застосування адміністративного арешту;

— платника податків ліквідовано (у тому числі через процедуру банкрутства);

— рішення про застосування арешту скасовано контролюючим органом або судом;

— суд прийняв рішення про припинення арешту тощо.

8.4. «Санкційні» моменти

Звісно, наявність податкового боргу тягне за собою відповідальність. Вона може бути:

— фінансовою (за ПКУ);

— адміністративною (за КУпАП);

— кримінальною (за ККУ).

При цьому притягнення до одного виду відповідальності не виключає застосування санкцій за іншим видом відповідальності.

Санкції за прострочення сплати узгодженого грошового зобов’язання встановлено п. 126.1 ПКУ. Відповідно до зазначеного пункту штрафи становлять:

— при затримці до 30 календарних днів (включно), наступних за останнім днем строку сплати грошового зобов’язання, — 10 % погашеної суми податкового боргу;

— при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов’язання, — 20 % погашеної суми податкового боргу.

Строк давності для застосування штрафів на сьогодні становить 1095 днів (ст. 114 ПКУ).

Штрафні санкції зазвичай сплачуються на підставі ППР.

Зверніть увагу: Законом, прийнятим на базі законопроєкту № 1210, планується встановити інші розміри штрафів. Причому вони повинні відрізнятися у випадках умисного і неумисного прострочення платежу. Однак згаданий Закон набере чинності тільки після його підписання Президентом та опублікування. На дату підготовки матеріалу до друку цього не сталося.

Пам’ятайте також про пеню (ст. 129 ПКУ). Порядок її нарахування ви знайдете в табл. 8.1.

Таблиця 8.1. Порядок нарахування пені

Зауважте: після набрання чинності Законом, прийнятим на базі законопроєкту № 1210 (якщо це все ж станеться), буде змінено порядок нарахування пені. Зокрема, планується встановити окремий період для нарахування пені у випадках несплати податкових зобов’язань у зв’язку з їх заниженням у податковій звітності.

Крім фінансових санкцій, що накладаються на суб’єктів господарювання, у разі наявності податкового боргу посадовим особам підприємств і ФОП може загрожувати адміністративна відповідальність (див., зокрема, ст. 163² і 163⁴ КУпАП).

Нагадаємо: ст. 163² КУпАП передбачає відповідальність за неподання або несвоєчасне подання посадовими особами підприємств, установ і організацій платіжних доручень на перерахування належних до сплати податків та зборів (обов’язкових платежів). У свою чергу, ст. 163⁴ КУпАП установлює адмінштраф для посадових осіб і ФОП за неперерахування до бюджету ПДФО при виплаті доходів фізособі.

У згаданих випадках складають протоколи податківці (ст. 255 КУпАП), а розглядають справи і накладають штрафні санкції суди (ст. 221 КУпАП).

Зверніть увагу: загальні строки давності для притягнення до адміністративної відповідальності становлять для «звичайних» порушень — 2 місяці з дня вчинення правопорушення, а для триваючих — 2 місяці з дня їх виявлення.

Якщо справу щодо адмінпорушення розглядає суд, то строки інші. А саме: 3 місяці з моменту вчинення — для «звичайних» порушень, 3 місяці з моменту виявлення — для триваючих правопорушень (ч. 1 і 2 ст. 38 КУпАП).

За умисне ухилення від сплати податків, зборів (обов’язкових платежів) у значних розмірах «світить» уже кримінальна відповідальність (див. ст. 212 ККУ).

Спеціально для єдинників груп 1 — 3 існує ще один, «бонусний», варіант негативних наслідків. Так, якщо податківці виявляють наявність податкового боргу на кожне перше число місяця протягом двох послідовних кварталів, то платник «злітає» з єдиного податку (п.п. 8 п.п. 298.2.3 ПКУ).

При цьому знову стати єдиноподатником він зможе тільки після 4 послідовних кварталів з моменту прийняття відповідного рішення податківцями (абзац перший п. 299.11 ПКУ).

8.5. Стягнення і розстрочення/відстрочення погашення податкового боргу

Стягнення податкового боргу

Якщо платник податків не погашає податковий борг самостійно, вступають у дію «силові методи» стягнення.

Так, згідно з п. 95.1 ПКУ податковий орган здійснює за платника податку заходи щодо погашення податкового боргу шляхом стягнення коштів, які належать платнику податків, а в разі їх недостатності — шляхом продажу його майна, яке перебуває в податковій заставі.

Стягнення коштів і продаж майна проводяться не раніше ніж через 30 календарних днів із дня надіслання (вручення) платнику податків податкової вимоги.

Майте на увазі:

Також контролюючому органу слід звернутися до суду для отримання дозволу на погашення всієї суми податкового боргу за рахунок майна платника податків, що перебуває в податковій заставі.

Продаж майна платників податків здійснюють на публічних торгах та/або через торговельні організації.

Готівка стягується в порядку, передбаченому постановою КМУ від 29.12.2010 р. № 1244 (ср. ).

Податківці не зобов’язані звертатися до суду для погашення податкового боргу за рахунок готівки, що належить платнику податків, та/або коштів з його банківських рахунків при одночасному дотриманні таких умов (п. 95.5 ПКУ):

— податковий борг виник у результаті несплати грошових зобов’язань та/або пені, визначених платником податків у податкових деклараціях або уточнюючих розрахунках;

— борг перевищує 5 млн грн;

— борг не сплачується протягом 90 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку його сплати;

— відсутні зобов’язання держави щодо повернення такому платнику податків помилково та/або надміру сплачених ним грошових зобов’язань.

Також для погашення податкового боргу податківці мають право вимагати від боржника переведення права вимоги за дебіторською заборгованістю. У такому разі укладається відповідний договір. Вимагати укладення подібного договору податківці можуть і через суд.

Вирішуватися питання про стягнення податкового боргу будуть у системі адміністративних судів.

Якщо сума коштів, отримана в результаті продажу майна платника податків або стягнення сум його дебіторської заборгованості, перевищує суму податкового боргу, різниця перераховується на рахунки платника податків.

А ось у разі коли суми отриманих коштів недостатньо для погашення податкового боргу, податковий керуючий здійснює додатковий опис майна в податкову заставу.

Розстрочення і відстрочення погашення податкового боргу

Розстрочення грошових зобов’язань (податкове зобов’язання + штрафи + пеня) — це сплата такого зобов’язання в рівних частинах з місяця, наступного за місяцем, у якому було прийнято рішення про надання такого розстрочення.

Відстрочення — сплата зобов’язання в рівних частинах, починаючи з будь-якого місяця, визначеного контролюючим органом, але не пізніше 12 календарних місяців із дня виникнення такого зобов’язання чи податкового боргу, або одноразово в повному обсязі.

Зауважте: як розстрочення, так і відстрочення дається під проценти. Їх розмір — 120 % річних облікової ставки НБУ, діючої на день прийняття контролюючим органом рішення про розстрочення/відстрочення (п. 100.1 ПКУ). Причому якщо до складу розстроченої/відстроченої суми входить пеня, то для розрахунку процентів береться сума за вирахуванням суми пені.

Підстави для розстрочення та відстрочення (як і перелік документів, що підтверджують такі підстави) встановлені постановою КМУ від 27.12.2010 р. № 1235.

Рішення про розстрочення/відстрочення загальнодержавних податків та зборів приймає керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу з урахуванням обмежень, установлених п. 100.9 ПКУ.

Що стосується місцевих податків і зборів, то рішення щодо відстрочення/розстрочення, прийняте керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу, повинно бути затверджене фінансовим органом місцевого органу виконавчої влади, до бюджету якого зараховуються такі місцеві податки та збори.

І розстрочення, і відстрочення надаються на підставі договору між контролюючим органом та платником податків.

Зверніть увагу: строки розстрочення (відстрочення) можуть переноситися за рішенням контролюючого органу. У такому разі до договору вносяться зміни.

Підстави для розірвання договору про розстрочення (відстрочення) за ініціативою контролюючого органу і за ініціативою платника податків передбачені п. 100.12 ПКУ.

Зауважте: відстрочення або розстрочення податкового боргу не звільняє майно платника податку з податкової застави!