Налоговый долг — особая задолженность

8.1. Налоговый долг: знакомимся с понятием

Согласно п.п. 14.1.175 НКУ налоговый долг — это сумма согласованного денежного обязательства, не уплаченного налогоплательщиком в установленный НКУ срок, и непогашенной пени, начисленной в порядке, определенном этим Кодексом.

Отсюда делаем следующие выводы.

1. Для того чтобы неоплаченное денежное обязательство по налогам и сборам стало налоговым долгом, оно должно быть согласованным.

Основания для согласования могут быть следующими:

а) поданная декларация или уточняющий расчет (п. 54.1 НКУ);

б) окончание процедуры административного обжалования решения налоговиков о доначислениях (п. 56.17 НКУ);

в) вступление в силу решения суда по спорному налоговому уведомлению-решению (далее — НУР) (п. 56.18 НКУ).

Заметим, что с согласованием согласно пункту «в» ситуация достаточно неоднозначная. С одной стороны, НКУ дает налогоплательщику шанс оспорить НУР в течение 1095 дней. А подача иска в суд означает, что обязательство нельзя считать согласованным до момента вступления в силу соответствующего решения суда. В то же время п. 56.17 НКУ указывает, что налоговое обязательство считается согласованным после процедуры административного обжалования (т. е. внутри системы фискальных органов).

И, с точки зрения налоговиков, после истечения 10 дней* обязательство автоматически считается согласованным. НКУ в случае подачи иска после окончания этого срока не предусматривает процедуры «разсогласования». В итоге вырисовывается следующая картина. Уложились с подачей иска в 10 дней? Обязательство будет считаться согласованным только с момента вступления в силу судебного решения.

* Жалоба в рамках админобжалования может быть подана в течение 10 рабочих дней (п. 56.3 НКУ). Однако пока это не согласуется с п. 57.3 НКУ, определяющим срок уплаты налоговых обязательств по НУР в 10 календарных дней.

Решение не в вашу пользу? Тогда налоговый долг возникнет по истечении 10 календарных дней после вступления «нехорошего» решения в силу (т. е. на следующий день после истечения срока для уплаты согласованного денежного обязательства по п. 57.3 НКУ).

При нормальном же развитии событий (пункт «а» приведенного выше списка оснований) отсчет «согласованности» стартует от даты, следующей за предельным сроком уплаты налога в соответствующий бюджет (п. 54.1 НКУ). Значит, именно с этого момента и возникает налоговый долг. Эту ситуацию покажем на примере.

Пример 8.1. ООО «Ромашка» (плательщик единого налога группы 3) подало декларацию плательщика единого налога по итогам 2019 года 30.01.2020 г., но налог уплатило только 25.02.2020 г. Возник ли налоговый долг и если да, то с какого момента?

В этом случае налоговый долг возникает 20.02.2020 г. Почему? Единый налог уплачивается в течение 10 календарных дней после предельного срока подачи налоговой декларации за квартал (п. 295.3 НКУ). В свою очередь, подать налоговую декларацию следует в течение 40 календарных дней, следующих за последним днем отчетного (налогового) квартала (п.п. 49.18.2 НКУ). А значит, предельный срок уплаты налогового обязательства в этом случае — 19.02.2020 г.

Правда, с учетом правовой позиции, изложенной в постановлении ВСУ от 09.06.2015 г. по делу № 21-18а15, можно попытаться доказать, что предельный срок уплаты приходится на 20.02.2020 г. Напомним: по мнению суда, в случае переноса предельного срока подачи декларации сдвигается и отсчет 10-дневного срока для уплаты налога. При этом на основании п. 49.20 НКУ предельный срок подачи декларации по единому налогу по итогам 2019 года как раз переносится с 09.02.2020 г. (воскресенье) на 10.02.2020 г. (понедельник). Но учтите, что налоговики на сегодняшний день не разделяют такого подхода и возражают против переноса сроков уплаты (см. консультацию в подкатегории 129.04 БЗ).

2. Понятие «налоговый долг» охватывает как суммы налоговых обязательств, так и штрафные санкции, а также пеню. Приходим к такому выводу потому, что в п.п. 14.1.175 НКУ используется термин «денежные обязательства». А под денежными обязательствами НКУ понимает (п.п. 14.1.39 НКУ):

— налоговое обязательство;

— штрафную (финансовую) санкцию, которая взимается с налогоплательщика в связи с нарушением им требований налогового законодательства и иного законодательства, контроль над соблюдением которого возложен на контролирующие органы;

— санкции за нарушение законодательства в сфере ВЭД.

Итак, налоговый долг возник. Что дальше?

8.2. Налоговый залог

Как только у налогоплательщика возникает налоговый долг, в счет его обеспечения имущество должника попадает в налоговый залог.

Право налогового залога возникает в случае (п. 89.1 НКУ):

— неуплаты в установленные НКУ сроки сумм налогового обязательства, самостоятельно определенного налогоплательщиком в декларации, — со дня, следующего за последним днем указанного срока (т. е. как только возникает налоговый долг);

— неуплаты в установленные НКУ сроки сумм денежного обязательства, самостоятельно определенного контролирующим органом, — со дня возникновения налогового долга;

— если сумма рассроченного/отсроченного денежного обязательства или налогового долга составляет 1 млн грн и более — со дня заключения договора о рассрочке/отсрочке денежных обязательств.

Имущество освобождается от налогового залога со дня (п. 93.1 НКУ):

— получения налоговиками подтверждения полного погашения суммы налогового долга в установленном законодательством порядке;

— признания налогового долга безнадежным (см. п. 101.2 НКУ);

— вступления в законную силу соответствующего решения суда о прекращении налогового залога в рамках процедур, определенных законодательством по вопросам банкротства;

— получения налогоплательщиком решения соответствующего органа о признании противоправным и/или отмене ранее принятых решений по начислению суммы денежного обязательства либо его части (пени и штрафных санкций) вследствие административного или судебного обжалования.

Обратите внимание: право налогового залога не требует письменного оформления (п. 88.2 НКУ). Однако имущество, на которое распространяется право налогового залога, оформляется актом описи.

Указанный акт составляет налоговый управляющий. Это должностное лицо налогового органа, которое назначается приказом руководителя налоговой по месту регистрации конкретного задолжавшего налогоплательщика (пп. 1 и 2 разд. II Порядка № 529).

Так, абзац второй п. 91.3 и абзац пятый п. 89.3 НКУ дают им право проводить опись в присутствии не менее двух понятых. Ваши «богатства» в акте? Значит, в налоговом залоге.

Опись имущества в налоговый залог осуществляется на основании решения руководителя (его заместителя или уполномоченного лица) контролирующего органа. Такое решение обязательно предъявляется налогоплательщику-должнику (п. 89.3 НКУ).

Крайне не рекомендуем препятствовать налоговому управляющему описывать имущество. Если не допустить его на предприятие, контролирующий орган может обратиться в суд для приостановления расходных операций на счетах налогоплательщика-должника (пп. 89.4 и 91.4 НКУ).

В соответствии с абзацем шестым п. 89.2 НКУ налоговый залог не применяется, если сумма долга составляет 60 ннмдг (1020 грн) и меньше.

Налогоплательщик может пользоваться имуществом в налоговом залоге, если иное не предусмотрено законом (п. 92.1 НКУ). А вот отчуждать «налогово-залоговое» имущество в общем случае можно только с согласия контролирующего органа, а также в случае если «разрешающий» орган не предоставил согласия (несогласия) на отчуждение в течение 10 дней с момента получения соответствующего обращения от налогоплательщика.

Но! Если в залоге только готовая продукция, товары и товарные запасы, то налогоплательщик может отчуждать такое имущество и без согласия налоговиков. Однако только при соблюдении следующих условий:

1) товары будут отчуждаться по ценам не ниже обычных;

2) средства, полученные от отчуждения, будут направлены в полном объеме в счет выплаты зарплаты, ЕСВ и/или в погашение налогового долга.

Если «налогово-залоговое» имущество отчуждается или передается в аренду (лизинг), то, опять же с согласия налоговиков, должник обязан заменить его другим имуществом такой же или большей стоимости. Уменьшение стоимости «заменителя» допускается только с согласия налогового органа и при условии частичного погашения налогового долга (п. 92.2 НКУ).

В таком случае под налоговый залог попадет имущество, которое будет получено в будущем. Налогоплательщик обязан не позднее рабочего дня, следующего за днем обретения права собственности на какое-либо имущество, обратиться в налоговый орган с просьбой включить приобретенный «скарб» в опись. Налоговики могут удовлетворить просьбу, а могут и отказать. До вынесения соответствующего решения налогоплательщик не имеет права отчуждать такое имущество.

Учтите: если вы нарушите рассмотренные выше правила отчуждения «налогово-залогового» имущества, то на сегодняшний день вам «светит» финансовая санкция в размере стоимости незаконно отчужденного имущества (ст. 124 НКУ). Кроме того, нарушение порядка отчуждения является основанием для наложения ареста на имущество должника. Что это значит, расскажем далее.

8.3. Административный арест имущества

Суть административного ареста имущества в том, что налогоплательщику запрещают осуществлять определенные действия с ним. Степень ограничений зависит от типа ареста. Так, он может быть (п. 94.5 НКУ):

а) полным, когда налогоплательщику запрещается распоряжаться или пользоваться своим имуществом. При этом риск, связанный с утратой его функциональных или потребительских свойств, возлагается на орган-«ограничитель»;

б) условным, когда любая операция с арестованным имуществом требует согласия руководителя (его заместителя или уполномоченного лица) контролирующего органа. Такое разрешение может выдаваться, только если по заключению налогового управляющего осуществление конкретной операции не приведет к увеличению налогового долга или к уменьшению вероятности его погашения.

Основания для применения админареста к имуществу содержатся в п. 94.2 НКУ. Таковыми могут быть, например, нарушение налогоплательщиком правил отчуждения «налогово-залогового» имущества или недопуск налогового управляющего к составлению акта описи.

Обратите внимание: арест может применяться как к имуществу (в том числе товарам, которые производятся, хранятся, перемещаются или реализуются с нарушением таможенного законодательства), так и к денежным средствам (в том числе к находящимся на банковских счетах должника). При этом арест на имущество налагается по решению руководителя (его заместителя или уполномоченного лица) контролирующего органа. Но его обоснованность проверяется судом в течение 96 часов (п. 94.10 НКУ). То есть контролирующий орган после принятия решения об аресте подает соответствующее заявление в суд.

Обратите внимание: 96-часовой срок* по общему правилу не продлевается.

* Указанный срок не включает в себя суточные часы, приходящиеся на выходные и праздничные дни.

Освобождение из-под ареста банк или иное финучреждение тоже осуществляет по решению суда.

Решение о применении ареста направляется (п. 94.6 НКУ):

— налогоплательщику с требованием приостановить отчуждение своего имущества;

— иным лицам, во владении, распоряжении или пользовании которых находится имущество такого налогоплательщика, с требованием остановить его отчуждение.

Учтите: имущество, которое подпадает под админарест, также описывается. Опись проводится в присутствии должностных лиц должника или их представителей, а также понятых. Если должностные лица или представители отсутствуют, то опись проводится в присутствии понятых.

Имейте в виду: понятыми не могут быть работники контролирующих или правоохранительных органов, а также другие лица, участие которых в качестве понятых ограничивается Законом № 1404. Исходя из положений ст. 22 этого Закона понятыми не могут быть лица, имеющие личную заинтересованность в осуществлении ареста, связанные между собой или с участниками процедуры ареста родственными связями, а также подчиненные участников процедуры ареста.

Арест прекращается на основаниях, указанных в п. 94.19 НКУ, в частности если:

— в течение 96 часов «подтверждающее» судебное решение так и не появилось;

— налоговый долг погашен;

— налогоплательщиком устранена причина применения административного ареста;

— налогоплательщик ликвидирован (в том числе через процедуру банкротства);

— решение о применении ареста отменено контролирующим органом или судом;

— суд принял решение о прекращении ареста и т. д.

8.4. «Санкционные» моменты

Естественно, наличие налогового долга влечет за собой ответственность. Она может быть:

— финансовой (по НКУ);

— административной (по КУоАП);

— уголовной (по УКУ).

При этом привлечение к одному виду ответственности не исключает применение санкций по другому виду ответственности.

Санкции за просрочку уплаты согласованного денежного обязательства установлены п. 126.1 НКУ. В соответствии с указанным пунктом штрафы составляют:

— при задержке до 30 календарных дней (включительно), следующих за последним днем срока уплаты денежного обязательства, — 10 % погашенной суммы налогового долга;

— при задержке более 30 календарных дней, следующих за последним днем срока уплаты суммы денежного обязательства, — 20 % погашенной суммы налогового долга.

Срок давности для применения штрафов в настоящее время составляет 1095 дней (ст. 114 НКУ).

Штрафные санкции, как правило, уплачиваются на основании НУР.

Обратите внимание: Законом, принятым на базе законопроекта № 1210, планируется установить другие размеры штрафов. Причем они должны отличаться в случаях умышленной и неумышленной просрочки платежа. Однако упомянутый Закон вступит в силу только после его подписания Президентом и опубликования. На дату подготовки материала к печати этого не произошло.

Помните также о пене (ст. 129 НКУ). Порядок ее начисления вы найдете в табл. 8.1.

Таблица 8.1. Порядок начисления пени

Учтите: после вступления в силу Закона, принятого на базе законопроекта № 1210 (если это все же произойдет), будет изменен порядок начисления пени. В частности, планируется установить отдельный период для начисления пени в случаях неуплаты налоговых обязательств в связи с их занижением в налоговой отчетности.

Кроме финансовых санкций, налагаемых на субъектов хозяйствования, при наличии налогового долга должностным лицам предприятий и ФЛП может грозить административная ответственность (см., в частности, ст. 163² и 163⁴ КУоАП).

Напомним: ст. 163² КУоАП предусматривает ответственность за непредоставление или несвоевременное предоставление должностными лицами предприятий, учреждений и организаций платежных поручений на перечисление подлежащих уплате налогов и сборов (обязательных платежей). В свою очередь, ст. 163⁴ КУоАП устанавливает админштраф для должностных лиц и ФЛП за неперечисление в бюджет НДФЛ при выплате доходов физлицу.

В упомянутых случаях составляют протоколы налоговики (ст. 255 КУоАП), а рассматривают дела и налагают штрафные санкции суды (ст. 221 КУоАП).

Обратите внимание: общие сроки давности для привлечения к административной ответственности составляют для «обычных» нарушений — 2 месяца со дня совершения правонарушения, а для длящихся — 2 месяца со дня их выявления. Если дело по админнарушению рассматривает суд, то сроки иные. А именно: 3 месяца с момента совершения — для «обычных» нарушений, 3 месяца с момента выявления — для длящихся правонарушений (ч. 1 и 2 ст. 38 КУоАП).

За умышленное уклонение от уплаты налогов, сборов (обязательных платежей) в значительных размерах «светит» уже уголовная ответственность (см. ст. 212 УКУ).

Специально для единщиков групп 1 — 3 существует еще один, «бонусный», вариант негативных последствий. Так, если налоговики выявляют наличие налогового долга на каждое первое число месяца в течение двух последовательных кварталов, то плательщик «слетает» с единого налога (п.п. 8 п.п. 298.2.3 НКУ). При этом снова стать единоналожником он сможет только по прошествии 4 последовательных кварталов с момента принятия соответствующего решения налоговиками (абзац первый п. 299.11 НКУ).

8.5. Взыскание и рассрочка/отсрочка погашения налогового долга

Взыскание налогового долга

Если налогоплательщик не погашает налоговый долг самостоятельно, вводятся в действие «силовые методы» взыскания.

Так, согласно п. 95.1 НКУ налоговый орган осуществляет за плательщика налога мероприятия по погашению налогового долга путем взыскания средств, принадлежащих налогоплательщику, а в случае их недостаточности — путем продажи его имущества, находящегося в налоговом залоге.

Взыскание средств и продажа имущества проводятся не ранее чем через 30 календарных дней со дня направления (вручения) налогоплательщику налогового требования.

Имейте в виду:

Также контролирующему органу следует обратиться в суд для получения разрешения на погашение всей суммы налогового долга за счет имущества налогоплательщика, находящегося в налоговом залоге. Продажу имущества налогоплательщиков осуществляют на публичных торгах и/или через торговые организации.

Наличные взыскиваются в порядке, предусмотренном постановлением КМУ от 29.12.2010 г. № 1244 (ср. ).

Налоговики не обязаны обращаться в суд для погашения налогового долга за счет наличности, принадлежащей налогоплательщику, и/или средств с его банковских счетов при одновременном соблюдении следующих условий (п. 95.5 НКУ):

— налоговый долг возник в результате неуплаты денежных обязательств и/или пени, определенных налогоплательщиком в налоговых декларациях либо уточняющих расчетах;

— долг превышает 5 млн грн;

— долг не уплачивается в течение 90 календарных дней, следующих за последним днем ​​предельного срока его уплаты;

— отсутствуют обязательства государства по возврату такому налогоплательщику ошибочно и/или излишне уплаченных им денежных обязательств.

Также для погашения налогового долга налоговики имеют право требовать от должника перевода права требования по дебиторской задолженности. В таком случае заключается соответствующий договор. Требовать заключения подобного соглашения налоговики могут и через суд.

Решаться вопросы о взыскании налогового долга будут в системе административных судов.

Если сумма средств, полученная в результате продажи имущества налогоплательщика или взыскания сумм его дебиторской задолженности, превышает сумму налогового долга, разница перечисляется на счета налогоплательщика.

А вот в случае когда суммы полученных средств недостаточно для погашения налогового долга, налоговый управляющий осуществляет дополнительную опись имущества в налоговый залог.

Рассрочка и отсрочка погашения налогового долга

Рассрочка денежных обязательств (налоговое обязательство + штрафы + пеня) — это уплата такого обязательства равными частями с месяца, следующего за месяцем, в котором было принято решение о предоставлении такой рассрочки.

Отсрочка — уплата обязательства равными частями, начиная с любого месяца, определенного контролирующим органом, но не позднее 12 календарных месяцев со дня возникновения такого обязательства или налогового долга, либо единоразово в полном объеме.

Учтите: как рассрочка, так и отсрочка дается под проценты. Их размер — 120 % годовых учетной ставки НБУ, действующей на день принятия контролирующим органом решения о рассрочке/отсрочке (п. 100.1 НКУ). Причем если в состав рассроченной/отсроченной суммы входит пеня, то для расчета процентов берется сумма за вычетом суммы пени.

Основания для рассрочки и отсрочки (как и перечень документов, подтверждающих такие основания) установлены постановлением КМУ от 27.12.2010 г. № 1235.

Решение о рассрочке/отсрочке общегосударственных налогов и сборов принимает руководитель (его заместитель или уполномоченное лицо) контролирующего органа с учетом ограничений, установленных п. 100.9 НКУ.

Что касается местных налогов и сборов, то решение по отсрочке/рассрочке, принятое руководителем (его заместителем или уполномоченным лицом) контролирующего органа, должно быть утверждено финансовым органом местного органа исполнительной власти, в бюджет которого зачисляются такие местные налоги и сборы.

И рассрочка, и отсрочка предоставляются на основании договора между контролирующим органом и налогоплательщиком.

Обратите внимание: сроки рассрочки (отсрочки) могут переноситься по решению контролирующего органа. В таком случае в договор вносятся изменения.

Основания для расторжения договора о рассрочке (отсрочке) по инициативе контролирующего органа и по инициативе налогоплательщика предусмотрены п. 100.12 НКУ.

Учтите: отсрочка или рассрочка налогового долга не освобождает имущество плательщика налога из налогового залога!