Орендні поступки в МСФЗ 16: як змінять у відповідь на коронавірус

У чому проблема?

Потрапивши через пандемію COVID-19 у скрутне становище, багато орендарів прагнуть отримати від орендодавців поступки (концесію) з оренди. Такі послаблення можуть мати різні форми: разове зниження або звільнення від орендної плати, відстрочення або пільговий період для орендних платежів. Яскравий приклад поступки з боку держави — звільнення від орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності за березень 2020 року (див. «Податки & бухоблік», 2020, № 34, с. 2 і с. 22).

Звичайно ж, МСФЗ 16 містить вказівки на рахунок того, як обліковувати зміни в орендних платежах, які відбулися протягом строку дії договору оренди. Зазвичай поступки з оренди відповідають визначенню модифікації оренди, якщо вони не були передбачені початковими умовами договору оренди.

В оригінальній версії МСФЗ 16 вимагає оцінювати кожен орендний договір окремо з тим, щоб визначити, чи є зміна його умов модифікацією оренди, чи ні. Якщо така зміна — модифікація, то орендареві на дату таких змін доведеться переоцінити орендне зобов’язання з використанням переглянутої ставки дисконтування та скоригувати первісну вартість активу з права користування (див. «Модифікація договору оренди» цього номера).

Проте розробники МСФЗ вважають, що застосування всіх цих вимог МСФЗ 16 до великого обсягу орендних угод під час пандемії буде дуже трудомістким завданням. Тому вирішили включити до МСФЗ 16 практичне спрощення —

і відповідають певним умовам.

Коли поступка = модифікація

При застосуванні МСФЗ 16 в пандемічних умовах, що склалися, будь-які зміни в орендних платежах розглядають однаково, незалежно від їх природи*. Такі зміни можуть бути викликані діями уряду у відповідь на пандемію COVID-19. А урядові дії за базовими умовами договору оренди можуть бути віднесені до форс-мажорних обставин.

* mof.gov.ua/storage/files/ifrs-16-rent-concession-educational-material_ukr.pdf

Під модифікацією оренди МСФЗ 16 розуміє зміну (1) обсягу оренди або (2) компенсації за оренду, яка не була частиною початкових умов договору оренди.

При оцінці можливої зміни:

1) обсягу оренди насамперед визначають, чи не відбулися зміни в правах користування, якими договір оренди наділяє орендаря. Такі зміни в обсязі оренди включають додаткове включення/припинення права на використання одного або більше базових активів, а також продовження/скорочення договірного строку оренди. При цьому одне тільки звільнення або зниження орендної плати саме по собі не є зміною обсягу оренди;

2) компенсації за оренду враховують загальний ефект від будь-яких змін в орендних платежах. Скажімо, якщо орендар не здійснює орендні платежі протягом трьох місяців, але за подальші періоди вони можуть бути пропорційно збільшені, договір оренди залишиться незмінним. У цьому випадку компенсація за оренду не змінилася.

А ось коли зміни все-таки відбулися, з’ясовують, чи були ці зміни передбачені початковими умовами договору оренди. Для цього орендар не лише оцінює умови договору, а й має брати до уваги всі доречні факти та обставини (§ 2 МСФЗ 16).

Так, карантинні обмеження, введені урядом, можуть бути юридично представлені як форс-мажор, позначений у початкових умовах договору. Тоді зміни в орендних платежах, що виникають у результаті застережень, є частиною початкових умов договору оренди. Причому навіть якщо їх вплив, обумовлений такою подією, як пандемія COVID-19, раніше не передбачався.

Тож якщо форс-мажор був спочатку передбачений договором, то для цілей МСФЗ 16 поступка не вважається модифікацією оренди.

Спрощення для орендних поступок

Підправлений варіант МСФЗ 16 дає змогу орендарям скористатися спрощеним практичним прийомом для поступок з оренди, якщо вони виникають як прямий наслідок пандемії COVID-19. Тоді при отриманні орендних поступок, обумовлених пандемією, орендар має право не застосовувати до них правила обліку модифікації оренди. Але таким звільненням від модифікації орендар зможе скористатися тільки в тому випадку, якщо одночасно будуть дотримані такі умови:

1) переглянута компенсація за оренду практично не змінилася чи зменшилася порівняно з величиною безпосередньо перед зміною;

2) зниження орендних платежів належить до платежів з оренди, які припадають на 30 червня 2021 року або раніше. Наприклад, орендна поступка відповідатиме цій умові, якщо вона приведе до зменшення орендних платежів у 2020 році і збільшення орендних платежів, які будуть здійснені після 2020 року;

3) немає жодних суттєвих змін в інших положеннях та умовах договору оренди.

Як бачимо, коронавірусне спрощення тимчасове — поширюється воно тільки на випадки змін оренди внаслідок пандемії COVID-19 і тільки на орендні платежі цього року та першого півріччя наступного.

Якщо орендар вирішить скористатися цим практичним спрощенням для оренди, тоді він повинен послідовно застосовувати його до всіх договорів оренди з аналогічними характеристиками та в аналогічних обставинах.

Увага! Коронавірусні поправки в МСФЗ 16 актуальні виключно для орендарів. Адже з основними труднощами в плані застосування МСФЗ 16 стикаються на практиці саме вони. Будь-якого послаблення для орендодавців не передбачається. Орендодавці повинні, як і раніше, оцінювати, чи є надані ними орендні поступки модифікаціями оренди, і обліковувати їх відповідним чином. Рада з МСФЗ вважає, що облік модифікації з оренди є для орендодавців відносно простим завданням.

Відображення поступок в обліку

Облік карантинних змін в орендних платежах залежатиме від особливостей орендних поступок. Рада з МСФЗ виокремила три типи можливих змін:

1. Прощення або відмова від орендних платежів. Такі поступки орендар враховує як змінний орендний платіж, застосовуючи § 38 МСФЗ 16. Тобто визнає їх у складі прибутку або збитку в тому звітному періоді, в якому вони виникають.

Оскільки орендар продовжує користуватися орендованим майном, то просто не нараховувати орендний платіж він не має права. Ця операція за нормами МСФЗ 16 має бути зафіксована в обліку.

Також орендар коригує орендне зобов’язання — по суті,

При цьому орендар у своєму бухобліку здійснює проводку: Дт 611 — Кт 719.

А ось балансову вартість активу з права користування на зазначену зміну орендного зобов’язання, пов’язаного зі змінним орендним платежем, орендар не коригує.

2. Зменшення в одному періоді — збільшення в іншому. Якщо в результаті зміни орендні платежі зменшуються в одному періоді, але пропорційно збільшуються в іншому, то це не скасовує орендного зобов’язання орендаря та не змінює компенсацію за оренду. Натомість змінюються тільки строки окремих платежів. У цьому випадку орендар продовжуватиме зменшувати орендне зобов’язання на суму платежів, здійснених орендодавцеві, застосовуючи п. «б» § 36 МСФЗ 16 (ср. ). При цьому у бухобліку запише: Дт 611 — Кт 311.

3. Комбінований варіант. Деякі пов’язані з коронавірусом орендні поступки зменшують орендні платежі, включаючи як прощення, так і зміну строків платежів. Відповідним чином їх і обліковують.

Доповнення до МСФЗ 16 вимагають, щоб орендарі, які застосовують звільнення від обліку модифікації для орендних поступок у зв’язку з COVID-19, розкривали в примітках до фінансової звітності:

— сам факт застосування спрощення;

— суми змін в орендних платежах, визнані у складі прибутку або збитку.

Водночас при первісному застосуванні поправок орендареві не треба розкривати інформацію, передбачену п. «д» § 28 МСБО 8 «Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки»*.

* Вимагає розкривати, наскільки це практично можливо, вплив першого застосування стандарту або поправок на кожну статтю фінзвітності.

Пільга з оренди землі — грант

Звільнення від орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності можна вважати державною допомогою. Тобто заходом уряду, призначеним для надання певних економічних пільг конкретному підприємству або групі підприємств, які відповідають певним критеріям (§ 3 МСБО 20 «Облік державних грантів і розкриття інформації про державну допомогу»).

Пільгу з орендної плати за березень 2020 року цілком можна розглядати як державний грант (§ 3 МСБО 20). Визнають такий грант в прибутку або збитку в тому періоді, в якому орендар відповідає критеріям для його отримання (§ 21 МСБО 20): Дт 641 — Кт 484; Дт 484 — Кт 718. При цьому ані орендне зобов’язання, ані балансову вартість активу з права користування орендар не коригує.