Прощення боргів суб’єктів господарювання

5.1. Правові нюанси

Стаття 598 ЦКУ передбачає за сторонами договору право домовитися про припинення зобов’язань повністю або частково. При цьому простити борг кредиторові дозволяє ст. 605 ЦКУ. Тут говориться, що зобов’язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його зобов’язань, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора. Тобто прощення боргу — це один зі способів припинення зобов’язань за рішенням сторін договору.

Зверніть увагу на обмеження, встановлене ст. 605 ЦКУ: зобов’язання можна простити за умови, що це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора. Це означає, що на такий «широкий жест», як прощення боргу, не мають права, наприклад, ті кредитори, щодо яких порушено справу про банкрутство, або якщо кредитор уже уклав договір відступлення права вимоги з третьою особою.

Прощення боргу можна оформити двосторонньою додатковою угодою до договору, за якою виникло первісне зобов’язання, або листом-повідомленням кредитора про прощення боргу.

Але повинні вас попередити: податківці вважають, що прощення боргу потрібно оформляти за правилами ст. 654 ЦКУ, тобто в тій же формі, у якій був оформлений початковий договір, за яким виникло зобов’язання. А «одностороннє прощення» можливе тільки в тому випадку, якщо така можливість і форма передбачені в договорі, заборгованість за яким прощається (див. Узагальнюючу податкову консультацію, затверджену наказом Мінфіну від 01.02.2018 р. № 77, лист ДФСУ від 13.02.2018 р. № 598/6/99-99-13-02-03-15/ІПК).

Тепер, коли ми прояснили загальні правові моменти, перейдемо безпосередньо до обліку прощених сум у кредитора та боржника.

5.2. Облік прощення боргу в кредитора

Бухгалтерський облік

Тут усе залежить від того, чи створювало підприємство РСБ під «прощену» дебіторську заборгованість*. Так, при списанні:

* Про облік нарахування РСБ див. у підрозділі 3.3 на с. 31.

1) товарної заборгованості (коли аванс перераховано, але товари не отримано) або грошової заборгованості (коли товари відвантажено, але оплату не отримано), під яку РСБ не створювали, потрібно зробити запис: Дт 949, 977 — Кт 34, 36, 37 — на суму списаної заборгованості;

2) грошової заборгованості, під яку РСБ створювався, роблять такі проводки:

— Дт 38 — Кт 719 або Дт 944 — Кт 38 (методом «сторно») — на суму коригування раніше нарахованого резерву;

— Дт 949, 977 — Кт 34, 36, 37 — на суму списаної заборгованості.

Податковий облік

Податок на прибуток. У малодохідників*, які не прийняли добровільне рішення про розрахунок податковоприбуткових різниць, усе досить просто. Як ви знаєте, «малий» податковоприбутковий облік базується на даних бухобліку та фінзвітності. Тому сума списаної заборгованості зменшує фінрезультат для цілей оподаткування в періоді включення її до бухвитрат. Відповідно коригування раніше нарахованого РСБ (Дт 38 — Кт 719) збільшить бухгалтерський фінрезультат.

* Кого зараховують до малодохідників, а кого — до високодохідників, див. на с. 32.

А ось у високодохідників і малодохідників-добровольців усе складніше. Вони при розрахунку податку на прибуток вимушені враховувати податковоприбуткові різниці. Так, маючи справу зі списанням боргів, необхідно звернути свій погляд на різниці, встановлені п. 139.2 ПКУ. Ми їх наводили в табл. 3.8 на с. 33.

Зокрема, при формуванні РСБ у загальному порядку виникнуть збільшуючі різниці на суму створеного резерву. У свою чергу, після коригування РСБ «включається» перша зменшуюча різниця з п.п. 139.2.2 ПКУ. Нагадаємо: вона передбачає зменшення фінрезультату до оподаткування на суму коригування РСБ відповідно до П(С)БО/МСФЗ, на яку збільшився фінрезультат до оподаткування (Дт 38 — Кт 719 або Дт 944 — Кт 38 методом «сторно»).

А ось зменшуючої різниці, передбаченої п.п. 139.2.2 ПКУ, на суму списаної дебіторської заборгованості не буде, оскільки вона не відповідає ознакам безнадійної з п.п. 14.1.11 ПКУ.

Крім того, не варто забувати про різниці за п.п. 140.5.10 ПКУ (див. с. 41). Вони виникнуть у тому випадку, якщо йдеться про прощення заборгованості «нульовику», неплатнику податку на прибуток (крім фізосіб, які сплачують ПДФО, і неприбуткових організацій, для яких діють свої різниці з пп. 140.5.9 і 140.5.14 ПКУ). Більше про це див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 55, с. 21.

ПДВ. Тут усе залежить від виду заборгованості, яку ви прощаєте.

1. Грошова заборгованість. За роз’ясненнями податківців, за ситуації, коли підприємство відвантажило товар (надало послуги), але оплату так і не отримало, постачальник відображені раніше податкові зобов’язання при списанні заборгованості не коригує і РК не виписує (див. листи ГУ ДФС у Херсонській обл. від 15.05.2018 р. № 2150/ІПК/21-22-12-02-13 і ГУ ДФС у м. Києві від 24.06.2016 р. № 14402/10/26-15-11-01-18, роз’яснення з підкатегорії 101.06 БЗ).

На наш погляд, усе трохи інакше. Дійсно, у цьому випадку поставка після прощення боргу перетворилася на безоплатну передачу товарів (послуг), яка є об’єктом оподаткування. А отже, ПДВ-зобов’язання в підприємства будуть. Але ж змінюється база обкладення ПДВ. Раніше нею була договірна вартість товарів, а при безоплатній передачі буде вже так звана мінбаза, оскільки в цьому випадку договірна ціна дорівнює 0.

Нагадаємо, що згідно з п. 188.1 ПКУ база оподаткування визначається виходячи з договірної вартості, але не нижче:

— вартості придбання товарів/послуг — для придбаних товарів та послуг;

— звичайної ціни — для самостійно виготовлених товарів (послуг);

— балансової вартості необоротних активів за даними бухобліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, у якому здійснюється операція, — при постачанні необоротних активів.

Тому, на нашу думку, РК до раніше виписаної податкової накладної постачальнику скласти все-таки потрібно і таким чином відкоригувати фактичну ціну постачання на нуль (після реєстрації РК у ЄРПН). Крім того, датою укладення договору про прощення боргу потрібно виписати другу податкову накладну виходячи з мінбази.

Звичайно ж, що робити з раніше нарахованими податковими зобов’язаннями — обирати вам. При цьому головне — пам’ятати, що знімати їх у повному обсязі не можна.

2. Товарна заборгованість. При перерахуванні авансу кредитор — платник ПДВ напевно відобразив податковий кредит із цього податку на підставі абзацу другого п. 198.2 ПКУ. Але, як і у випадку зі списанням безнадійної дебіторки (див. с. 42), після прощення боргу операція з постачання товарів перетворюється на операцію надання безповоротної фінансової допомоги, яка не обкладається ПДВ. При цьому товари (роботи, послуги) не були фактично отримані, а отже, покупець не міг їх використати в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності.

Звідси невтішний для кредитора висновок:

Це випливає, зокрема, з листів ГУ ДФС у Дніпропетровській обл. від 22.08.2017 р. № 1707/ІПК/04-36-12-32-20 і ОВП ДФС від 07.03.2018 р. № 925/ІПК/28-10-01-03-11). Причому зверніть увагу: коригування потрібно провести обов’язково. Зазвичай підставою для такого коригування слугує РК до раніше складеної податкової накладної, зареєстрований у ЄРПН.

Водночас можуть бути ситуації, коли РК від постачальника відсутній. Що робити в такому разі? Тоді застосовуйте такий механізм коригування (див. лист ДФСУ від 23.07.2018 р. № 3236/6/99-99-15-03-02-15/ІПК):

— за придбаннями до 01.07.2015 р. — зменшуйте податковий кредит на підставі бухдовідки;

— за придбаннями після 01.07.2015 р. — нараховуйте «компенсуючі» ПДВ-зобов’язання згідно з п. 198.5 ПКУ.

5.3. Облік прощення боргу в боржника

В обліку боржника угода про прощення боргу — це підстава списати кредиторську заборгованість, причому ще до закінчення строку позовної давності за нею. Як відобразити таке списання в бухгалтерському та податковому обліку, розповімо далі.

Бухгалтерський облік

У бухгалтерському обліку суму раніше визнаного зобов’язання, яке не підлягає погашенню на дату балансу, включають до складу доходів звітного періоду. Про це говорить п. 5 П(С)БО 11. На цій підставі суму списаної при прощенні боргу кредиторської заборгованості відображають за кредитом субрахунку 717. При цьому залежно від того, яка заборгованість списується — грошова чи товарна, субрахунок 717 кореспондуватиме з дебетом таких субрахунків:

— 631, 632, 685 — якщо заборгованість — грошова (товари/послуги отримано, але не оплачено);

— 681 — якщо заборгованість — товарна (аванс отримано, але товари не відвантажено / послуги не надано).

Податковий облік

Податок на прибуток. Податковоприбуткові правила обліку прощеної заборгованості для високо- і малодохідників універсальні. Усі підприємства відображають такі операції за бухгалтерськими правилами. Жодні коригування для цього випадку ПКУ не передбачені.

ПДВ. Тут усе знову-таки залежить від виду заборгованості, яку вам простили.

1. Грошова заборгованість. Розпочнемо з того, що, на думку податківців, товари (роботи, послуги), за якими кредиторську заборгованість списано за домовленістю сторін, вважаються безоплатно отриманими (див. лист ГУ ДФС у м. Києві від 24.06.2016 р. № 14402/10/26-15-11-01-18). Тому в цьому випадку покупцеві доведеться відкоригувати відображений раніше податковий кредит з ПДВ. При цьому постачальник, на нашу думку, на дату прощення боргу повинен виписати РК до податкової накладної, складеної при відвантаженні товарів (наданні послуг). У свою чергу, покупець реєструє такий РК у ЄРПН і на його підставі коригує податковий кредит.

Проте податківці, як ми вже говорили, вважають, що продавець у такому разі не має підстав для коригування нарахованих раніше ПДВ-зобов’язань і РК не виписує (див. с. 50). Як тоді відкоригувати податковий кредит?

Якщо немає РК, коригування податківці останнім часом рекомендують здійснювати таким чином (див. листи ДФСУ від 30.07.2019 р. № 3563/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 08.02.2019 р. № 459/6/99-99-15-03-02-15/ІПК і від 28.11.2018 р. № 4998/6/99-99-15-03-02-15/ІПК):

— на підставі бухгалтерської довідки, якщо податковий кредит сформований за податковою накладноою, складеною до 01.07.2015 р.;

— шляхом нарахування «компенсуючих» податкових зобов’язань з ПДВ, якщо податковий кредит сформований після 01.07.2015 р.

2. Товарна заборгованість. Як уже зазначалося раніше, заборгованість за сплаченими, але так і не відвантаженими товарами на момент прощення боргу з авансу перетворюється на безповоротну фіндопомогу, яка не обкладається ПДВ. На наш погляд, така ситуація є підставою для коригування податкових зобов’язань на підставі виписаного підприємством-постачальником РК, який покупець повинен зареєструвати в ЄРПН.

До речі, говорячи про кредиторку зі строком позовної давності, що минув, податківці дозволяють коригувати податкові зобов’язання при її списанні на підставі РК, зареєстрованого покупцем у ЄРПН (див., зокрема, листи ГУ ДФС у Харківській обл. від 08.10.2019 р. № 644/ІПК/20-40-04-01-11 і ДФСУ от 15.01.2019 р. № 149/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Вважаємо, що при списанні прощеної заборгованості повинен діяти той же принцип. Причому в разі прощення боргу до закінчення строку позовної давності проблем з реєстрацією зменшуючого РК бути не повинно.

А якщо покупець не зареєструє РК у ЄРПН? У такому разі, найімовірніше, податківці не дозволять вам відкоригувати податкові зобов’язання з ПДВ. Річ у тому, що вони виступають категорично проти коригування податкових зобов’язань без зареєстрованого РК (див., зокрема, листи ДПСУ від 08.10.2019 р. № 659/6/99-00-07-03-02-15/ІПК і ДФСУ від 05.03.2019 р. № 898/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Хоча ми вважаємо, що коригування в цьому випадку можна було б провести на підставі бухгалтерської довідки. Адже насправді ПКУ не вимагає при списанні кредиторки складати РК. А відкоригувати податкові зобов’язання потрібно, оскільки об’єкта оподаткування більше немає. Але якщо ви вирішите так зробити, готуйтеся до того, що податківці цього не схвалять.

Для закріплення розглянутої інформації розберемо невеликий приклад.

Приклад 5.1. У березні 2018 року підприємство отримало від постачальника товари на загальну суму 27000,00 грн (у тому числі ПДВ — 4500,00 грн). У березні 2020 року було укладено угоду з кредитором про прощення боргу за отриманий, але не оплачений товар. На момент прощення боргу в обліку кредитора значився РСБ, сформований на цю заборгованість, у сумі 27000,00 грн.

Як відобразити зазначені операції в обліку боржника і кредитора, див. у табл. 5.1.

Таблиця 5.1. Прощення боргу в обліку боржника та кредитора

Списання прощеної кредиторки єдиноподатником

Якщо суб’єкт господарювання, що є платником єдиного податку, уклав з кредитором угоду про прощення боргу, то перед ним виникає запитання:

Давайте із цим розбиратися.

Отже, окремої норми, яка б наказувала єдиноподатникам включати суму прощеного боргу до складу єдиноподаткового доходу (як за кредиторкою зі строком позовної давності, що минув, — див. с. 44), у ПКУ немає. Але! Є роз’яснення податківців, виходячи з яких можна дійти певних висновків.

1. Заборгованість — грошова. На думку податківців, товари (роботи, послуги), за якими кредиторська заборгованість списана за домовленістю сторін, вважаються безоплатно отриманими в розумінні п.п. 14.1.13 ПКУ (див. підкатегорію 107.01.03 БЗ*). У свою чергу, вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг) включається до складу доходу платника єдиного податку на вимогу абзацу першого п. 292.3 ПКУ. Причому щодо безоплатних товарів, робіт і послуг (на відміну від кредиторки зі строком давності, що минув) ПКУ не робить жодних винятків: їх вартість збільшує дохід усіх єдинників — платників і неплатників ПДВ, фізичних і юридичних осіб груп 1 — 3.

* Ця консультація стосується фізосіб-єдиноподатників. Проте, на наш погляд, підхід до однієї й тієї ж операції у фізосіб та в юросіб має бути однаковий.

Дохід у розмірі вартості безоплатних товарів (робіт, послуг) визнають у тому звітному періоді, у якому була досягнута домовленість про прощення заборгованості.

Зверніть увагу! Абзац другий п. 292.3 ПКУ під безоплатно отриманими товарами (роботами, послугами) розуміє лише ті товари, роботи та послуги, які отримано за письмовими договорами. Тож якщо договір був усним, то формально єдиноподатковий дохід не виникає.

Проте в нашому випадку ця лазівка від сплати податку не врятує. Річ у тому, що згідно з ч. 1 ст. 207 ЦКУ договір вважається письмовим, якщо його зміст зафіксований в одному або декількох документах, листах, телеграмах, якими обмінялися сторони. У нашій ситуації без документа, що підтверджує прощення боргу, не обійтися, а отже, у наявності письмова форма договору.

Крім того, для фізосіб-єдиноподатників невключення вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг) до складу єдиноподаткового доходу означає лише одне: вона збільшить «громадянський» річний оподатковуваний дохід і буде обкладена ПДФО і ВЗ**.

** Детальніше про це — у розділі 6 на с. 55.

І ще один момент. Податківці вимагають визначати розмір доходу за безоплатно отриманими товарами (роботами, послугами) виходячи з рівня звичайних цін (див. роз’яснення з підкатегорій 107.01.03 і 108.01.02 БЗ). Хоча ми вважаємо, що ПКУ підстав для таких висновків не дає. У цій ситуації доцільно орієнтуватися на вартість товарів, робіт, послуг, зазначену в первинних документах.

2. Заборгованість — товарна. Тут потрібно виходити з того, що на дату списання заборгованості отримана раніше передоплата (яка вже потрапила до єдиноподаткового доходу при її отриманні) стає безповоротною фінансовою допомогою. При цьому дохід єдиноподатника-юрособи вона ніяк не збільшить. Підприємство просто зменшить дохід від передоплати і замість нього визнає дохід у вигляді фіндопомоги, який обкладають єдиним податком на підставі п.п. 2 п. 292.1 ПКУ. Виняток — заборгованість юросіб-єдиноподатників, що виникла в період їх перебування на загальній системі оподаткування. Річ у тому, що підприємства-прибутківці авансову оплату до складу доходу не включають, а отже, у них сума отриманої передоплати в оподаткуванні участі ще не взяла.

А ось із єдиноподатниками-підприємцями ситуація складніша. При отриманні передоплати ФОП-єдиноподатники вже включили отримані суми до складу доходів. А отже, повторно відображати суми авансів у складі доходів при списанні кредиторської заборгованості вони не повинні.

Проте податківці цілком можуть розглядати прощену заборгованість як надану ФОП-єдиноподатнику безповоротну фіндопомогу. До чого це призведе? До оподаткування суми прощеного боргу ПДФО і ВЗ як «громадянського» доходу (див. розділ 6 на с. 55). Річ у тому, що, на думку фіскалів (див. роз’яснення в підкатегорії 107.01.03 БЗ), отримання безповоротної фіндопомоги не пов’язане зі здійсненням господарської діяльності підприємця. Звісно, при такому підході сума отриманого авансу, яка була обкладена єдиним податком, має бути виключена з єдиноподаткових доходів, щоб не було подвійного оподаткування.

Списання прощеної кредиторки ФОП-загальносистемником

І знову розглянемо цю операцію в розрізі видів заборгованості.

1. Заборгованість — грошова. Нагадаємо: згідно з п.п. 2 п. 6 Порядку № 481 кредиторська заборгованість ФОП-загальносистемника, за якою минув строк позовної давності, включається до підприємницьких доходів фізособи. А ось щодо кредиторської заборгованості, списаної до закінчення строку позовної давності, чіткої вказівки немає. Водночас, на думку фіскалів, будь-яка списувана кредиторська заборгованість ФОП за отримані товари (роботи, послуги) потрапляє до підприємницьких доходів (див. роз’яснення в підкатегорії 104.04 БЗ)*. А отже, вона має бути обкладена ПДФО і ВЗ за «підприємницькими» правилами, встановленими ст. 177 ПКУ**.

* На наш погляд, у складі доходу суму списаної кредиторки за отримані товари (роботи, послуги) загальносистемник відображає з урахуванням ПДВ незалежно від того, чи зареєстрований він платником цього податку.

** Детальніше про них читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 85, с. 47.

2. Заборгованість — товарна. А ось у разі списання товарної кредиторської заборгованості має місце дещо інша ситуація. Річ у тому, що, отримавши аванс за товари/роботи/послуги, підприємець уже включив його до доходу від своєї підприємницької діяльності на підставі п. 177.2 ПКУ. У момент списання такої заборгованості її статус змінюється: це вже не передоплата за товари/роботи/послуги, а отже, не виручка. Тому на суму авансу дохід слід зменшити й одночасно показати дохід у розмірі списуваної кредиторської заборгованості.