Варіанти позики від засновника
Відразу скажемо, жодних законодавчих перешкод для надання засновником грошової позики своєму підприємству немає. Норми ст. 1046 — 1048 ЦКУ не встановлюють будь-яких обмежень щодо суб’єктного складу договору позики, її суми та цільового використання предмета позики.
Отримати позику можна як від засновника — юридичної особи, так і від засновника — фізособи. Причому за договором із засновником така позика може бути як безпроцентною, так і під процент.
Бухгалтерський облік
У підприємства ні доходи в сумі отриманої від засновника позики, ні витрати при поверненні такої суми не виникають (п. 5 П(С)БО 15, п.п. 9.3 П(С)БО 16).
Суму, яку підприємство повинно повернути за договором у визначений строк засновникові (тобто суму заборгованості), підприємство відображає у складі зобов’язань (п. 3 розд. I НП(С)БО 1, п. 5 П(С)БО 11). І залежно від строку її погашення (протягом операційного циклу/12 місяців з дати балансу або пізніше) обліковує у складі:
— поточних зобов’язань, відображаючи за кредитом субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» за номінальною вартістю. Отримання відображаємо проводкою: Дт 311 — Кт 685, а погашення позики: Дт 685 — Кт 311;
— довгострокових зобов’язань, відображаючи за кредитом рахунка 55 «Інші довгострокові зобов’язання» або субрахунку 505 «Інші довгострокові позики в національній валюті». Далі за дебетом цього рахунка показують переведення довгострокових зобов’язань до складу поточних із подальшим їх погашенням: Дт 55 (505) — Кт 611; Дт 611 — Кт 311. Причому враховуючи, що довгострокові зобов’язання за позикою визнають у балансі за теперішньою вартістю (п. 9 П(С)БО 11), дисконтувати потрібно і заборгованість перед засновником. Жодних винятків тут немає.
Позика безпроцентна. Якщо за договором від засновника отримано безпроцентну позику, то на дату балансу довгострокові зобов’язання за нею оцінюємо за теперішньою вартістю (із застосуванням ставки дисконтування* і виходячи зі строку, що залишився до погашення).
* Детальніше про вибір ставки для дисконтування див. «Податки & бухоблік», 2020, № 62, с. 23.
Результати операцій із власниками не повинні обліковуватися ні в доходах, ні у витратах підприємства (а точніше, у доходах — при зростанні капіталу за рахунок внесків власників, у витратах — при зменшенні капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власниками (п. 5 П(С)БО 15 і п. 6 П(С)БО 16)**. Про те, що позику отримано від власника підприємства (засновника), а не від звичайної фізичної особи або підприємства, підтвердить рішення про видачу такої позики в протоколі зборів засновників.
** У системі МСФЗ у подібних обставинах визнавати доходи і витрати не дозволяють § 4.68 і § 4.69 Концептуальної основи фінансової звітності.
Враховуючи це, різницю (дисконт), вважаємо, слід відображати у складі додаткового капіталу на субрахунку 425 «Інший додатковий капітал». Первісне дисконтування довгострокової позики від засновника підприємство відображає записом: Дт 55 (505) — Кт 425. Подальший перерахунок теперішньої вартості позики (різниця між теперішньою вартістю на цю дату балансу і теперішньою вартістю на попередню дату балансу) відображають зворотним записом: Дт 425 — Кт 55 (505).
Засновник виходить зі складу учасників. Ситуація змінюється, коли засновник виходить зі складу учасників, і на цей момент позика йому не повернена, а в обліку підприємства на найближчу дату балансу залишається довгостроковою і повинна дисконтуватися.
У такому випадку з моменту держреєстрації змін даних про склад учасників підприємство повинне відображати різницю (дисконт) за такою позикою вже не у складі додаткового капіталу на субрахунку 425, а у складі інших фінансових доходів (на субрахунку 733)/інших фінансових витрат (на субрахунку 952).
Позика процентна. Якщо позика під відсоток отримана на звичайних умовах, що не відрізняються від ринкових, то її отримання навряд чи можна розцінювати як внесок, а її повернення — як вилучення/розподіл капіталу. Відповідно маніпуляцій з власним капіталом тут не повинно бути. Відсотки за позикою підприємство повинно відображати у складі фінансових витрат за дебетом субрахунку 952 «Інші фінансові витрати». І визнавати витратами того періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов’язанням). Причому, якщо на дату балансу зобов’язання за такою процентною позикою довгострокові, то їх не дисконтуємо. Дисконт за рахунок ринкових відсотків, що нараховуються, в цьому випадку, дорівнюватиме нулю.
Якщо позику отримано під відсоток, який суттєво нижче ринкового, відсотки за позикою, нараховані на користь засновника, проводимо не через рахунки витрат, а через власний капітал (425). До того ж підприємство повинне продисконтувати зобов’язання за такою позикою, якщо воно довгострокове. При цьому у формулі дисконтування слід урахувати і суму договірних відсотків, що підлягають виплаті.
Приклад. Підприємство 20.02.2020 р. від засновника отримало безпроцентну позику на 1,5 року (строк погашення — 20.08.2021 р.) в сумі 100000 грн. Позика повертається одним платежем у кінці строку. З урахуванням прийнятої ставки дисконтування (16 %) теперішня вартість боргу на дати балансу становила: на 31.03.2020 р. — 81370,16 грн; на 31.06.2020 р. — 84437,53 грн.
Облік довгострокової безпроцентної позики від засновника
№ з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн | |
Дт | Кт | |||
1 | 20.02.2020 р. отримано довгострокову позику від засновника | 311 | 505 | 100000 |
2 | На 31.03.2020 р. визнано дохід на суму дисконту за довгостроковою заборгованістю (100000 грн - 81370,16 грн) | 505 | 425 | 18629,84 |
3 | На 30.06.2020 р. різницю за дисконтуванням віднесено на витрати (84437,53 грн - 81370,16 грн) | 425 | 505 | 3067,37 |
4 | На 30.09.2020 р. довгострокову позику переведено до складу короткострокових зобов’язань | 505 | 611 | 100000 |
5 | Різницю за дисконтуванням віднесено на витрати (100000,00 грн - 84437,53 грн) | 425 | 505 | 15562,47 |
6 | 20.08.2021 р. повернено суму позики | 611 | 311 | 100000 |
Податок на прибуток
Платникові податку на прибуток при отриманні позики від засновника слід повністю орієнтуватися на фінансовий результат у бухгалтерському обліку. Жодних спеціальних податкових різниць за операціями позики від засновника-резидента ПКУ не передбачає. Не виникає різниць і при її дисконтуванні.