Варианты займа от учредителя
Сразу скажем, никаких законодательных препятствий для предоставления учредителем денежного займа своему предприятию нет. Нормы ст. 1046 — 1048 ГКУ не устанавливают каких-либо ограничений по субъектному составу договора займа, его сумме и целевому использованию предмета займа.
Получить заем можно как от учредителя-юрика, так и учредителя — физического лица. Причем по договору с учредителем такой заем может быть как беспроцентным, так и под процент.
Бухгалтерский учет
У предприятия ни доходы в сумме полученного от учредителя займа, ни расходы при возврате такой суммы не возникают (п. 5 П(С)БУ 15, п.п. 9.3 П(С)БУ 16).
Cумму, которую предприятие должно вернуть по договору в определенный срок учредителю (т. е. сумму задолженности), предприятие отражает в составе обязательств (п. 3 разд. I НП(С)БУ 1, п. 5 П(С)БУ 11). И в зависимости от срока его погашения (в течение операционного цикла / 12 месяцев с даты баланса или позже) учитывает в составе:
— текущих обязательств, отражая по кредиту субсчета 685 «Расчеты с прочими кредиторами» по номинальной стоимости. Получение отражаем проводкой: Дт 311 — Кт 685, а погашение займа: Дт 685 — Кт 311;
— долгосрочных обязательств, отражая по кредиту счета 55 «Прочие долгосрочные обязательства» или субсчета 505 «Прочие долгосрочные займы в национальной валюте». Далее по дебету этого счета показывают перевод долгосрочных обязательств в состав текущих с последующим их погашением: Дт 55 (505) — Кт 611; Дт 611 — Кт 311. Причем, учитывая, что долгосрочные обязательства по займу признают в балансе по настоящей стоимости (п. 9 П(С)БУ 11), то дисконтировать нужно и задолженность перед учредителем. Никаких исключений тут нет.
Заем беспроцентный. Если по договору от учредителя получен беспроцентный заем, то на дату баланса долгосрочные обязательства по нему оцениваем по настоящей стоимости (с применением ставки дисконтирования* и исходя из оставшегося срока до погашения).
* Подробнее о выборе ставки для дисконтирования см. «Налоги & бухучет», 2020, № 62, с. 23.
Результаты операций с собственниками не должны учитываться ни в доходах, ни в расходах предприятия (а точнее в доходах — при росте капитала за счет взносов собственников, в расходах — при уменьшении капитала за счет его изъятия или распределения собственниками» (п. 5 П(С)БУ 15 и п. 6 П(С)БУ 16)**. То, что заем получен от собственника предприятия (учредителя), а не от обычного физического лица или предприятия, подтвердит решение о выдаче такого займа в протоколе собрания учредителей.
** В системе МСФО в подобных обстоятельствах признавать доходы и расходы не позволяют § 4.68 и § 4.69 Концептуальной основы финансовой отчетности.
Учитывая это, разницу (дисконт), считаем, следует отражать в составе дополнительного капитала на субсчете 425 «Прочий дополнительный капитал». Первоначальное дисконтирование долгосрочного займа от учредителя предприятие отражает записью: Дт 55 (505) — Кт 425. Дальнейший пересчет настоящей стоимости займа (разница между настоящей стоимостью на эту дату баланса и настоящей стоимостью на предыдущую дату баланса) отражают обратной записью: Дт 425 — Кт 55 (505).
Учредитель выходит из состава участников. Ситуация меняется, когда учредитель выходит из состава участников, и на этот момент заем ему не возвращен, а в учете предприятия на ближайшую дату баланса остается долгосрочным и должен дисконтироваться.
В таком случае с момента госрегистрации изменений данных о составе участников предприятие должно отражать разницу (дисконт) по такому займу уже не в составе дополнительного капитала на субсчете 425, а в составе прочих финансовых доходов (на субсчете 733) / прочих финансовых расходов (на субсчете 952).
Заем процентный. Если заем под процент получен на обычных условиях, не отличающихся от рыночных, то его получение вряд ли можно расценивать взносом, а его возврат — изъятием/распределением капитала. Соответственно манипуляций с собственным капиталом здесь не должно быть. Проценты по займу предприятие должно отражать в составе финансовых расходов по дебету субсчета 952 «Прочие финансовые расходы». И признавать расходами того периода, за какой они были начислены (признаны обязательством). Причем, если на дату баланса обязательства по такому процентному займу долгосрочные, то их не дисконтируем. Дисконт за счет начисляемых рыночных процентов в этом случае будет равен нулю.
Если заем получен под процент, который существенно ниже рыночного, проценты по займу, начисленные в пользу учредителя, проводим не через счета расходов, а через собственный капитал (425). К тому же предприятие должно продисконтировать обязательство по такому займу, если оно долгосрочное. При этом в формуле дисконтирования следует учесть и сумму договорных процентов, подлежащих выплате.
Пример. Предприятие 20.02.2020 г. от учредителя получило беспроцентный заем на 1,5 года (срок погашения — 20.08.2021 г.) в сумме 100000 грн. Заем возвращается одним платежом в конце срока. С учетом принятой ставки дисконтирования (16 %) настоящая стоимость долга на даты баланса составила: на 31.03.2020 г. — 81370,16 грн; на 31.06.2020 г. — 84437,53 грн.
Учет долгосрочного беспроцентного займа от учредителя
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн | |
Дт | Кт | |||
1 | 20.02.2020 г. получен долгосрочный заем от учредителя | 311 | 505 | 100000 |
2 | На 31.03.2020 г. признан доход на сумму дисконта по долгосрочной задолженности (100000 грн - 81370,16 грн) | 505 | 425 | 18629,84 |
3 | На 30.06.2020 г. разница по дисконтированию отнесена на расходы (84437,53 грн - 81370,16 грн) | 425 | 505 | 3067,37 |
4 | На 30.09.2020 г. долгосрочный заем переведен в состав краткосрочных обязательств | 505 | 611 | 100000 |
5 | Разница по дисконтированию отнесена на расходы (100000,00 грн - 84437,53 грн) | 425 | 505 | 15562,47 |
6 | 20.08.2021 г. возвращена сумма займа | 611 | 311 | 100000 |
Налог на прибыль
Плательщику налога на прибыль при получении займа от учредителя следует полностью ориентироваться на финансовый результат в бухгалтерском учете.
Никаких специальных налоговых разниц по операциям займа от учредителя-резидента НКУ не предусматривает. Не возникают разницы и при дисконтировании задолженности, если заем долгосрочный.