Відступлення права вимоги: ПДВ-проблеми

Поступитися правом грошової вимоги можна як звичайному суб’єктові господарювання, так і банку/фінустанові (факторинг). Згадаємо основні правила таких договірних відносин.

Факторинг. Суть договору факторингу — фінансування під відступлення права грошової вимоги (ч. 1 ст. 1077 ЦКУ). За таким договором:

1) одна сторона (фактор) передає або зобов’язується передати грошові кошти в розпорядження іншої сторони (клієнта) за плату (будь-яким передбаченим договором способом), а

2) клієнт поступається або зобов’язується поступитися фактору своїм правом грошової вимоги до третьої особи (боржника).

Фактор — завжди банк або інша фінустанова, яка згідно з чинним законодавством має право надавати такі послуги. Клієнт — будь-який суб’єкт підприємницької діяльності (продавець товарів/послуг).

Працює договір факторингу так. Клієнт (первинний кредитор), відвантаживши покупцеві (боржнику) товар/послугу, поступається банку правом грошової вимоги до покупця за товар/послугу. Банк, отримавши від клієнта документи про постачання товарів (послуг), оповіщає боржника про відступлення права вимоги і виплачує клієнту до 90 % встановленої в договорі суми платежу за поставлений товар/послугу. Покупець (боржник) перераховує плату за поставлений йому товар/послугу на спецрахунок банку як нового кредитора. Отримані гроші банк направляє на погашення його заборгованості. У тому числі направляє на рахунок клієнта залишок платежу покупця.

Плата фактора може бути виражена у будь-якій формі (як правило, у вигляді відсотка від суми коштів, наданих клієнтові під відступлення за час між достроковим отриманням і погашенням боргової вимоги, та комісії за адміністрування дебіторки). І виплачуватися будь-яким способом: у вигляді окремо нарахованої суми грошових коштів або у вигляді дисконту, тобто різниці між сумою вимоги, яка відступається фактору, і отримуваною від нього сумою грошових коштів.

Грошове відступлення права вимоги. Якщо не хочете зв’язуватися з банком (фінустановою), то поступитися правом грошової вимоги можна і суб’єктові господарювання, що не має нічого спільного з фінустановою. Щоправда, у такому разі

Оформляється відступлення угодою (договором), форма якої залежить від форми основного договору (ч. 1 ст. 513 ЦКУ). Згоди боржника не потрібно, якщо інше не передбачене договором або законом. Але повідомити його про заміну кредитора потрібно у письмовій формі. Інакше виконання зобов’язання першому кредиторові вважатиметься належним виконанням такого зобов’язання (ч. 2 ст. 516 ЦКУ).

ПДВ-облік

Продавець товару (перший кредитор/клієнт) на дату відвантаження товару/послуги нараховує податкові зобов’язання (ПЗ) з ПДВ і складає на ім’я покупця податкову накладну (ПН), реєструючи її в ЄРПН.

На цьому все. Укладення далі першим кредитором договору відступлення права вимоги/договору факторингу з банком, на подальший ПДВ-облік поставленого товару не впливає. У першого кредитора зберігається об’єкт оподаткування ПДВ і фактичним одержувачем товару залишається боржник. Причому ніяких підстав для коригування раніше нарахованих ПЗ п. 192.1 ПКУ не містить.

Сама по собі операція відступлення права грошової вимоги (у тому числі і за договором факторингу) від первинного кредитора до нового кредитора (фактора) в обмін на грошові кошти, не є об’єктом оподаткування ПДВ (п.п. 196.1.5 ПКУ).

Тобто отримані платежі, які надходять від нового кредитора (фактора) першому кредитору (клієнту) за відступлення права вимоги у рамках договору відступлення/факторингу, не є об’єктом оподаткування ПДВ.

Повинні відмітити, що під необ’єктну операцію для ПДВ відступлення/факторинг потрапляє ще і внаслідок того, що

З цим, по суті, погоджуються і податківці у БЗ 101.15.

До того ж, за поясненнями податківців, така операція не враховується при розрахунку загального обсягу операцій для цілей реєстрації особи як платника ПДВ (див. лист ГУ ДПС у м. Києві від 04.02.2020 р. № 448/ІПК/26-15-04-01-18, лист ДПСУ від 17.09.2020 р. № 3891/ІПК/99-00-05-06-02-06).

Проте нещодавно в одній з ІПК (див. лист ДПСУ від 15.05.2020 р. № 2057/6/99-00-07-03-02-06/ІПК) податківці раптом стали наполягати на включенні клієнтом обсягів відступлення права вимоги у рамках факторингової операції в рядок 5 декларації з ПДВ і в додаток Д6. У такому разі якщо до цього рядок 5 у першого кредитора залишався порожнім, то тепер при його заповненні по суті повинен запуститися механізм розподілу ПДВ, прописаний у п. 199.1 ПКУ.

Але податківці одразу пояснили, що оскільки при операції з постачання продукції покупцеві платником податку були визначені ПЗ з ПДВ, складені відповідні ПН і зареєстровані в ЄРПН, а при факторинговій операції, що не є об’єктом оподаткування ПДВ, постачання товарів/послуг не здійснюється, а передається тільки право вимоги боргу за поставлений товар, то п. 199.1 ПКУ в цьому випадку не застосовується.

Не сперечаємося, в рядку 5 декларації з ПДВ і в таблиці 1 додатка Д6 платник дійсно повинен враховувати/розшифровувати обсяги необ’єктних операцій, виділених у ст. 196 ПКУ. Проте далеко не всіх, а тільки тих необ’єктних операцій із ст. 196 ПКУ, які є постачаннями товарів/послуг (п.п. 6 п. 3 розд. V Порядку № 21*). А раз, як стверджують податківці, факторингова операція — не постачання, питається тоді, навіщо у такому разі продавцю товару додатково світити в рядку 5 декларації з ПДВ обсяг грошових коштів, що надійшли за договором факторингу?

* Порядок заповнення і подання податкової звітності з ПДВ, затверджений наказом Мінфіну від 28.01.2016 р. № 21.

Невже лише для того, щоб нарахувати компенсуючі ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ (п. 199.1 ПКУ), якщо клієнтом для здійснення безпосередньо відступлення/факторингової операції були придбані з ПДВ товари/послуги (наприклад, консультаційні, юридичні), які повністю або частково були використані у факторингових операціях?

Покупець товару (боржник) показує податковий кредит (ПК) за датою отримання товару від першого кредитора на підставі ПН, зареєстрованої в ЄРПН. Перерахування коштів новому кредиторові — це друга подія з оплати раніше отриманого товару, тому жодних ПДВ-наслідків, у тому числі коригувань ПК, не відбувається. Навіть якщо при відступленні права вимоги грошова заборгованість буте отримана покупцем з дисконтом у рамках договору факторингу.

Проте хочемо попередити: коли оплата за товар відбувається не продавцю, то у боржника-покупця не виключені проблеми з бюджетним відшкодуванням ПДВ. До того ж є консультації податківців, в яких вони вказують на втрату права на ПК покупця, який не оплачував товар безпосередньо постачальнику (див. лист ДФСУ від 09.10.2018 р. № 4355/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Тож і грошове відступлення, і факторинг для покупця товару (боржника) несуть певні ризики.

Податок на прибуток

Як пояснюють податківці, коригування фінрезультату до оподаткування за операціями відступлення права вимоги ПКУ не передбачене. Тому такі операції відображаються за правилами бухгалтерського обліку (див. лист ДФСУ від 07.02.2018 р. № 518/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, лист ДПСУ від 29.10.2019 р. № 1074/6/99-00-07-03-02-15/ІПК). Як саме: з відображенням доходу і витрат від факторингу/відступлення права грошової вимоги як за окремою операцією чи ні? За відповіддю податківці відсилають до Мінфіну (див. лист ДПСУ від 22.06.2020 р. № 2509/6/99-00-05-05-02-06/ІПК).

Єдиний податок

Для продавця товарів на ЄП (першого кредитора) з відступленням права грошової вимоги/факторингу не усе так гладко. Операція відступлення грошової вимоги/факторингу має ризик бути визнаною такою, що не відповідає умовам роботи на спрощеній системі. Річ у тому, що останнім часом податківці чіпляються за те, що відступлення для першого кредитора є механізмом розрахунку за правовою угодою купівлі-продажу товарів (робіт, послуг) у негрошовій формі. Тому укладення ЄП-продавцем будь-якого договору з елементами грошового відступлення права вимоги не надає права застосовувати йому спрощенку (див. БЗ 108.01.02, лист ДПСУ від 10.04.2020 р. № 1468/6/99-00-04-06-03-06/ІПК).

Хоча насправді це не так. Саме по собі відступлення права грошової вимоги ніяким розрахунком за відвантажений товар не є. У такому разі відбувається лише заміна особи, що погашає зобов’язання, а грошова форма розрахунків дотримана.

Відповідно жодного порушення п. 291.6 ПКУ немає. Виручку (дохід) за відвантажений товар ЄП-продавець відображає за датою надходження грошових коштів від нового кредитора або банку-фактора.

Що стосується оплати за договором факторингу, то у разі її визначення в грошовій формі така операція не суперечить умовам перебування на ЄП. Так вважають і деякі податківці на місцях (див. листи ГУ ДФС у Харківській обл. від 22.02.2018 р. № 712/ІПК/20-40-12-03-25 і ГУ ДФС у Запорізькій обл. від 09.10.2018 р. № 4341/ІПК/08-01-12-04-11).

Просто при укладенні договору факторингу ЄП-продавцю треба домовлятися з банком, що він буде оплату за факторинг проводити окремим платежем, а не у вигляді дисконту між сумою вимоги, що відступається банку, і отримуваною від нього сумою грошових коштів. На рахунок ЄП-продавця має надходити вся сума грошових коштів за проданий товар.

Та все ж, щоб зняти усі ризики, радимо ЄП-продавцю перед укладенням договору відступлення права грошової вимоги або факторингу отримати індивідуальну консультацію і діяти за її приписами.

Для покупця товарів/послуг (боржника) на ЄП жодних проблем не буде. Він розраховується за придбані (а не реалізовані) товари. Тому отримання повідомлення про зміну кредитора і перерахування грошей в обхід продавця товару йому для роботи на ЄП не перешкода.

Бухгалтерський облік

Зважаючи на відсутність чітких правил відображення операції відступлення права грошової вимоги/факторингу у бухгалтерському обліку, а так само на відсутність будь-яких натяків на її відображення від Мінфіну, можуть мати місце два підходи в обліку.

Позареалізаційний (погашення дебіторської заборгованості). Цей підхід найточніше розкриває суть операції постачання товарів/послуг з елементами відступлення права грошової вимоги/факторингу. Адже

За таким підходом операцію відступлення права грошової вимоги/факторингу відображаємо в порядку, передбаченому П(С)БО 10 для обліку звичайної дебіторської заборгованості.

При укладенні договору відступлення права грошової вимоги з новим кредитором заборгованість за товар/послуги просто перекидаємо з одного рахунку на інший (Дт 377/новий кредитор — Кт 361/боржник). А після отримання коштів від нового кредитора заборгованість закриваємо (Дт 311 — Кт 377/новий кредитор).

При укладенні договору факторингу (передачі банку документів на постачання товару) так само заборгованість просто перекидаємо з одного рахунку на інший (Дт 377/банк — Кт 361), а при отриманні коштів від банку заборгованість закриваємо (Дт 311 — Кт 377/банк). Оплату фактору за договором факторингу (у вигляді дисконту або окремо нараховану) відображаємо у складі фінансових витрат: як відсотки за фінансування (на субрахунку 951) та/або як інші фінвитрати (на субрахунку 952).

Постачальний (продаж дебіторки як фінактиву). Оскільки грошова дебіторська заборгованість у бухгалтерському обліку кваліфікується як фінансовий актив (пп. 4 і 6 П(С)БО 13), то у такому разі її облік проводимо як окрему операцію постачання за оплату. Згідно з п. 17 П(С)БО 13 якщо підприємство втрачає контроль над фінансовим активом, воно повинне його списати. А в п. 20 П(С)БО 13 говориться: у разі передачі контролю над фінансовим активом в обмін на інший фінансовий актив фінансовий результат визначається як «різниця між виручкою і балансовою вартістю переданого фінансового активу». І якщо згадану в п. 20 П(С)БО 13 виручку вважати доходом у розумінні П(С)БО 15, то при передачі права вимоги (тобто при продажу дебіторської заборгованості) перший кредитор (клієнт) повинен визнати доходи в сумі коштів, що підлягають отриманню (на субрахунку 733) і витрати у розмірі балансової вартості заборгованості (на субрахунку 952).

Хоча формально П(С)БО 13 говорить про згорнутий підхід, тобто визнання у фінрезультаті тільки різниці між виручкою і балансовою вартістю переданого фінансового активу. У такому разі фінрезультат при відступленні права вимоги буде нульовим. Проте точку в такому двозначному трактуванні обліку повинен поставить все-таки Мінфін, як, наприклад, він це зробив на користь згорнутого обліку продажу інвестиції (див. «Податки & бухоблік», 2019, № 12, с. 2).

Який підхід до обліку обрати, вирішувати вам. У результаті фінрезультат в обох варіантах збігається. Проте вважаємо позареалізаційний підхід до обліку відступлення права грошової вимоги (у тому числі в умовах договору факторингу) не лише економічніше обґрунтований, з точки зору бухобліку, а й кращий як для прибутківців-малодохідників, що балансують біля 40-мільйонної прибуткової межі, так і для ЄП — продавців групи 3. Останні, отримавши на рахунок гроші від нового кредитора/фактора, відобразять дохід у вигляді виручки саме за операцією постачання товарів.

Якщо ж відступлення права вимоги ЄП-постачальник візьметься обліковувати як окреме постачання (тобто окрім операції постачання товару буде відображати ще і постачання фінактиву), то податківці за договором купівлі-продажу товару напевно не побачать грошового розрахунку — внаслідок чого змусять ЄП-продавця: (1) оподаткувати «неотриману грошима» виручку за товар за подвійною ставкою і (2) покинути ЄП. А при надходженні грошей від банку змусять визнати ще і (3) дохід як плату за фінактив (продану дебіторку).

Проілюструємо облік на прикладах.

Приклад 1. Підприємство за договором купівлі-продажу відвантажило товар на суму 12000 грн (у тому числі ПДВ — 2000 грн). Далі з банком укладений договір факторингу, за яким підприємство поступається банку правом вимоги в сумі 12000 грн (у тому числі ПДВ — 2000 грн). За умовами договору факторингу банк перераховує клієнтові грошові кошти в сумі зобов’язань, що відступаються, в повному обсязі: 90 % — одразу і 10 % — після отримання грошей від боржника. Сума депонування за договором факторингу під оплату банку — 2000 грн. Нарахована плата за договором факторингу: за фінансування — 600 грн, за обслуговування — 500 грн.

Таблиця 1. Облік операції факторингу

Приклад 2. Підприємство (перший кредитор) відвантажило товари на суму 36000 грн (у тому числі ПДВ — 6000 грн) покупцеві (боржнику). Собівартість товару — 15000 грн. Згодом підприємство (перший кредитор) поступилося іншому підприємству (новий кредитор) за грошову компенсацію в сумі 36000 грн правом грошової вимоги. Боржник погасив заборгованість, перерахувавши грошові кошти за товар новому кредиторові.

Таблиця 2. Облік операції відступлення права грошової вимоги