Уступка права требования: НДС-проблемы

Уступить право денежного требования можно как обычному субъекту хозяйствования, так и банку/финучреждению (факторинг). Вспомним основные правила таких договорных отношений.

Факторинг. Суть договора факторинга — финансирование под уступку права денежного требования (ч. 1 ст. 1077 ГКУ). По такому договору:

1) одна сторона (фактор) передает или обязуется передать денежные средства в распоряжение другой стороны (клиента) за плату (любым предусмотренным договором способом), а

2) клиент уступает или обязуется уступить фактору свое право денежного требования к третьему лицу (должнику).

Фактор — всегда банк или другое финучреждение, которое согласно действующему законодательству вправе предоставлять такие услуги. Клиент — любой субъект предпринимательской деятельности (продавец товаров/услуг).

Работает договор факторинга так. Клиент (первоначальный кредитор) отгрузив покупателю (должнику) товар/услугу, уступает банку право денежного требования к покупателю за товар/услугу. Банк, получив от клиента документы о поставке товаров (услуг), оповещает должника об уступке права требования и выплачивает клиенту до 90 % установленной в договоре суммы платежа за поставленный товар/услугу. Покупатель (должник) перечисляет плату за поставленный ему товар/услугу на спецсчет банка как нового кредитора. Полученные деньги банк направляет на погашение его задолженности и в том числе на счет клиента остаток платежа покупателя.

Плата фактору может быть выражена в любой форме (как правило, в виде процента от суммы средств, предоставленных клиенту под уступку за время между досрочным получением и погашением долгового требования и комиссии за администрирование взятой под контроль дебиторки). И выплачиваться любым способом: в виде отдельно начисленной суммы денежных средств или в виде дисконта, т. е. разницы между уступаемой фактору суммой требования и получаемой от него суммой денежных средств.

Денежная уступка права требования. Если не хотите связываться с банком (финучреждением), то уступить денежное право требования можно и субъекту хозяйствования, не имеющему ничего общего с финучреждением. Правда, в таком случае

Оформляется уступка соглашением (договором), форма которого зависит от формы основного договора (ч. 1 ст. 513 ГКУ). Согласие должника не требуется, если иное не предусмотрено договором или законом. Но сообщить ему о замене кредитора надо в письменной (!) форме. Иначе выполнение обязательства первому кредитору будет считаться надлежащим выполнением такого обязательства (ч. 2 ст. 516 ГКУ).

НДС-учет

Продавец товара (первый кредитор/клиент) на дату отгрузки товара/услуги начисляет налоговые обязательства (НО) по НДС и составляет на имя покупателя налоговую накладную (НН), регистрируя ее в ЕРНН.

На этом все. Заключение далее первым кредитором договора уступки права требования/ договора факторинга с банком на дальнейший НДС-учет поставленного товара не влияет. У первого кредитора сохраняется объект обложения НДС и фактическим получателем товара остается должник. Причем никаких оснований для корректировки ранее начисленных НО п. 192.1 НКУ не содержит.

Сама по себе операция уступки права денежного требования (в том числе и по договору факторинга) от первичного кредитора к новому кредитору (фактору) в обмен на денежные средства не является объектом обложения НДС (п.п. 196.1.5 НКУ).

То есть полученные платежи, которые поступают от нового кредитора (фактора) первому кредитору (клиенту) за уступку права требования в рамках договора уступки/факторинга, не являются объектом обложения НДС.

Должны заметить, что под необъектную операцию для НДС уступка/факторинг попадает еще и в силу того, что

С этим, по сути, соглашаются и налоговики в БЗ 101.15.

К тому же, как они поясняют, такая операция не учитывается при расчете общего объема операций для целей регистрации лица как плательщика НДС (см. письмо ГУ ГНС в г. Киеве от 04.02.2020 г. № 448/ІПК/26-15-04-01-18 и письмо ГНСУ от 17.09.2020 г. № 3891/ІПК/99-00-05-06-02-06).

Однако недавно в одной из ИНК (см. письмо ГНСУ от 15.05.2020 г. № 2057/6/99-00-07-03-02-06/ІПК) налоговики вдруг стали настаивать на включении клиентом объемов уступки права требования в рамках факторинговой операции в строку 5 декларации по НДС и в приложение Д6. В таком случае если до этого строка 5 у первого кредитора оставалась пустой, то теперь при ее заполнении, по сути, должен запуститься механизм распределения НДС, прописанный в п. 199.1 НКУ.

Но налоговики тут же пояснили, что так как при операции по поставке продукции покупателю плательщиком налога были определены НО по НДС, составлены соответствующие НН и зарегистрированы в ЕРНН, а по факторинговой операции, не являющейся объектом обложения НДС, поставка товаров/услуг не осуществляется, а передается только право требования долга за поставленный товар, то п. 199.1 НКУ в данном случае не применяется.

Не спорим, в строке 5 декларации по НДС и в таблице 1 приложения Д6 плательщик действительно должен учитывать/расшифровывать объемы необъектных операций, выделенных в ст. 196 НКУ. Однако далеко не всех, а только тех необъектных операций из ст. 196 НКУ, которые являются поставками товаров/услуг (п.п. 6 п. 3 разд. V Порядка № 21*). А если, как утверждают налоговики, факторинговая операция — не поставка, спрашивается, зачем тогда в таком случае продавцу товара дополнительно светить в строке 5 декларации по НДС объем поступивших по договору факторинга денежных средств?

* Порядок заполнения и подачи налоговой отчетности по НДС, утвержденный приказом Минфина от 28.01.2016 г. № 21.

Неужели лишь для того, чтобы начислить компенсирующие НО согласно п. 198.5 НКУ (п. 199.1 НКУ), если клиентом для осуществления непосредственно уступки/факторинговой операции были приобретены с НДС товары/услуги (например, консультационные, юридические), которые полностью или частично были использованы в факторинговых операциях.

Покупатель товара (должник) показывает налоговый кредит (НК) по дате получения товара от первого кредитора на основании НН, зарегистрированной в ЕРНН. Перечисление средств новому кредитору — это второе событие по оплате ранее полученного товара, поэтому никаких НДС-последствий, в том числе корректировок НК, не происходит. Даже если при уступке права требования денежная задолженность будет получена продавцом с дисконтом в рамках факторинга.

Однако хотим предупредить: когда уплата за товар происходит не продавцу, то у должника-покупателя не исключены проблемы с бюджетным возмещением НДС. К тому же есть консультации налоговиков, в которых они указывают на потерю права на НК покупателя, не оплачивавшего товар напрямую поставщику (см. письмо ГФСУ от 09.10.2018 г. № 4355/6/99-99-15-03-02-15/ ІПК). Так что и денежная уступка, и факторинг для покупателя товара (должника) несут определенные риски.

Налог на прибыль

Как поясняют налоговики, корректировка финрезультата до налогообложения по операциям уступки права требования НКУ не предусмотрена. Поэтому такие операции отражаются по правилам бухгалтерского учета (см. письмо ГФСУ от 07.02.2018 г. № 518/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, письмо ГНСУ от 29.10.2019 г. № 1074/6/99-00-07-03-02-15/ІПК). Как именно: с отражением дохода и расходов от факторинга/уступки права денежного требования как по отдельной операции или нет? За ответом налоговики отсылают к Минфину (см. письмо ГНСУ от 22.06.2020 г. № 2509/6/99-00-05-05-02-06/ІПК).

Единый налог

Для продавца товаров на ЕН (первого кредитора) с уступкой права денежного требования/факторинга не все так гладко. Операция уступки денежного требования/факторинга имеет риск быть признанной не соответствующей условиям работы на упрощенной системе. Дело в том, что в последнее время налоговики цепляются за то, что уступка для первого кредитора является механизмом расчета по правовой сделке купли-продажи товаров (работ, услуг) в неденежной форме. Поэтому заключение ЕН-продавцом любого договора с элементами денежной уступки права требования не дает права применять ему упрощенку (см. БЗ 108.01.02, письмо ГНСУ от 10.04.2020 г. № 1468/6/99-00-04-06-03-06/ІПК).

Хотя на самом деле это не так. Сама по себе уступка денежного права требования никаким расчетом за отгруженный товар не является. В таком случае происходит лишь замена лица, погашающего обязательство, а денежная форма расчетов соблюдена.

Соответственно, никакого нарушения п. 291.6 НКУ нет. Выручку (доход) за отгруженный товар ЕН-продавец отражает по дате поступления денежных средств от нового кредитора или банка-фактора.

Что касается платы по договору факторинга, то в случае ее определения в денежной форме такая операция не противоречит условиям пребывания на ЕН. Так считают и некоторые налоговики на местах (см. письма ГУ ГФС в Харьковской обл. от 22.02.2018 г. № 712/ІПК/20-40-12-03-25 и ГУ ГФС в Запорожской обл. от 09.10.2018 г. № 4341/ІПК/08-01-12-04-11).

Просто при заключении договора факторинга ЕН-продавцу нужно договариваться с банком, что плату за факторинг он будет проводить отдельным платежом, а не в виде дисконта между уступаемой банку суммой требования и получаемой от него суммой денежных средств. Чтобы на счет плательщика ЕН в итоге поступала вся сумма денежных средств за проданный товар.

И все же, чтобы снять все риски, советуем ЕН-продавцу перед заключением договора уступки права денежного требования или факторинга получить индивидуальную консультацию и действовать по ее предписаниям.

Для покупателя товаров/услуг (должника) на ЕН никаких проблем не будет. Он рассчитывается за приобретенные (а не реализованные) товары. Поэтому получение уведомления о смене кредитора и перечисление денег в обход продавца товара ему для работы на ЕН не помеха.

Бухгалтерский учет

Ввиду отсутствия четких правил отражения операции уступки права денежного требования/факторинга в бухгалтерском учете, а также отсутствия каких-либо намеков на ее отражение от Минфина, могут иметь место два подхода в учете.

Внереализационный (погашение дебиторской задолженности). Этот подход более точно раскрывает суть операции поставки товаров/услуг с элементами уступки права денежного требования/факторинга. Ведь

В соответствии с таким подходом операцию уступки права денежного требования/факторинга отражаем в порядке, предусмотренном П(С)БУ 10 для учета обычной дебиторской задолженности.

При заключении договора денежной уступки права требования с новым кредитором задолженность за товар/услуги просто перебрасываем с одного счета на другой (Дт 377/новый кредитор — Кт 361/должник). А после получения средств от нового кредитора задолженность закрываем (Дт 311 — Кт 377/новый кредитор).

При заключении договора факторинга (передачи банку документов о поставке товара) так же задолженность просто перебрасываем с одного счета на другой (Дт 377/банк — Кт 361), а при получении средств от банка закрываем (Дт 311 — Кт 377/банк).

Плату фактору по договору факторинга (в виде дисконта либо отдельно начисленную) отражаем в составе финансовых расходов: как проценты за финансирование (на субсчете 951) и/или как прочие финрасходы (на субсчете 952).

Поставочный (продажа дебиторки как финактива). Так как денежная дебиторская задолженность в бухгалтерском учете квалифицируется как финансовый актив (пп. 4 и 6 П(С)БУ 13), то в таком случае ее учет проводим как отдельную операцию поставки за плату. Согласно п. 17 П(С)БУ 13, если предприятие теряет контроль над финансовым активом, оно должно его списать. А в п. 20 П(С)БУ 13 говорится: в случае передачи контроля над финансовым активом в обмен на другой финансовый актив финансовый результат определяется как «разница между выручкой и балансовой стоимостью переданного финансового актива». И если упомянутую в п. 20 П(С)БУ 13 выручку считать доходом в понимании П(С)БУ 15, то при передаче права требования (т. е. при продаже дебиторской задолженности) первый кредитор (клиент) должен признать доходы в сумме средств, подлежащих получению (на субсчете 733), и расходы в размере балансовой стоимости задолженности (на субсчете 952).

Хотя формально П(С)БУ 13 говорит о свернутом подходе, т. е. признании в финрезультате только разницы между выручкой и балансовой стоимостью переданного финансового актива. В таком случае финрезультат при уступке права требования будет нулевым.

Однако точку в такой двузначной трактовке учета должен поставить все-таки Минфин, как, например, он это сделал в пользу свернутого учета продажи инвестиции (см. «Налоги & бухучет», 2019, № 12, с. 2).

Какой подход к учету выбрать, решать вам. В итоге финрезультат в обоих вариантах совпадает. Тем не менее считаем внереализационный подход к учету уступки права денежного требования (в том числе в условиях договора факторинга) не только более экономически обоснованным с точки зрения бухучета, но и предпочтительным как для прибыльщиков-малодоходников, балансирующих на грани 40-миллионного доходного предела, так и для ЕН — продавцов группы 3. Последние, получив на счет деньги от нового кредитора/фактора, отразят доход в виде выручки именно по операции поставки товаров.

Если же уступку права требования ЕН-поставщик возьмется учитывать как отдельную поставку (т. е. помимо операции поставки товара отражать еще и поставку финактива), то налоговики по договору купли-продажи товара наверняка не увидят денежного расчета, в результате чего заставят ЕН-продавца: (1) обложить «не полученную деньгами» выручку за товар по двойной ставке и (2) покинуть ЕН. А при поступлении денег от банка заставят признать еще и (3) доход как плату за финактив (проданную дебиторку).

Проиллюстрируем порядок учета операции уступки права денежного требования и факторинга на примерах.

Пример 1. Предприятие по договору купли-продажи отгрузило товар на сумму 12000 грн (в том числе НДС — 2000 грн). Далее с банком был заключен договор факторинга, по которому предприятие уступает банку право требования в сумме 12000 грн (в том числе НДС — 2000 грн). По условиям договора факторинга банк перечисляет клиенту денежные средства в сумме уступаемых обязательств в полном объеме: 90 % — сразу и 10 % — после поступления денег от покупателя товаров (должника). Сумма депонирования по договору факторинга под оплату банку — 2000 грн. Начислена плата по договору факторинга: за финансирование — 600 грн, за обслуживание — 500 грн.

Таблица 1. Учет операции факторинга

Пример 2. Предприятие (первый кредитор) отгрузило товары на сумму 36000 грн (в том числе НДС — 6000 грн) покупателю (должнику). Себестоимость товаров — 15000 грн. Впоследствии предприятие (первый кредитор) уступило другому предприятию (новый кредитор) за денежную компенсацию в сумме 36000 грн право денежного требования. Должник погасил задолженность, перечислив денежные средства новому кредитору.

Таблица 2. Учет операции уступки права денежного требования