Постачання послуг оренди: рік, квартал чи місяць?

Правова періодичність оренди

Спершу з’ясуємо, які правові законодавчі вимоги встановлено до періодичності фіксації постачання при оренді та послугах (оренда для цілей ЦКУ — не послуга, хоча є такою для оподаткування).

Передання об’єкта оренди від орендодавця до орендаря і назад оформляють актом (ст. 795 ЦКУ). Саме з часу підписання цього документа обчислюють строк дії, а також припинення договору оренди (якщо інше не встановлено договором).

До того ж для сторін, що уклали договір оренди, існує одне базове правило: плата за користування майном вноситься щомісячно, якщо інше не встановлено договором (ч. 5 ст. 762 ЦКУ).

А от будь-яких вимог до періодичності складання акта приймання-передачі послуг немає. Більш того, немає навіть вимоги про складання самого акта приймання-передачі послуг.

Якщо порівнювати оренду з послугами, то ситуація схожа. Строк договору про надання послуг встановлюється за домовленістю сторін (ст. 905 ЦКУ). При цьому плату вносять у розмірі, у строки та в порядку, що встановлені договором (ст. 903 ЦКУ). Отже,

і може бути будь-якою: щомісячною, один раз на квартал, на півріччя і навіть на рік. Загалом, вносити орендні платежі/оплачувати послуги та складати акти приймання-передачі послуг можемо, як домовимося, — хоч раз на рік.

А от умови в частині періодичності, прописані для оренди у бухобліку, не такі демократичні.

Бухгалтерська періодичність послуг та оренди

Основне правило бухобліку — господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах саме у тому звітному періоді, в якому вони здійснені (ч. 5 ст. 9 Закону про бухоблік*).

* Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.

Якщо говорити про просто-послуги, то тут слід звернутися до П(С)БО 15 «Дохід». Постачальнику потрібно відобразити дохід від надання послуг. Так от, згідно з п. 10 П(С)БО 15 за послугами у будь-якому випадку слід на дату балансу (!) визнавати дохід. Для цього дохід оцінюють виходячи зі ступеня завершеності послуг (базовий підхід — якщо може бути достовірно визначено результат операції). Детальніше про те, як оцінити дохід «за ступенем завершеності», зазначено в пп. 11, 12 П(С)БО 15. А якщо все-таки виявиться, що у такий спосіб оцінити дохід неможливо, то його оцінюють у розмірі витрат, що підлягають відшкодуванню (п. 13 П(С)БО 15). Загалом, як не крути, але

У покупця, навпаки — витрати. І тут слід не забувати про бухобліковий принцип — принцип нарахування та відповідності доходів і витрат (ст. 4 Закону про бухоблік). Він передбачає, що витрати визнають витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені (п. 7 П(С)БО 16 «Витрати»).

Так от, якщо, припустимо, придбання послуг потрібне для отримання регулярного доходу (який, скажімо, отримуємо частіше, ніж раз на рік), то з цією ж періодичністю покупцю, по-хорошому, слід фіксувати і «пов’язані з ним» витрати.

Якщо ж витрати неможливо безпосередньо пов’язати з доходом, їх визнають витратами в періоді здійснення (п. 7 П(С)БО 16).

Далі розглянемо безпосередньо орендні правила. Враховуючи, що об’єкти здаються в оренду постійно, наприклад, цілий рік, і ними користуємося безперервно — день у день, то для облікових цілей факт постачання/отримання таких послуг в облікових цілях П(С)БО 14 «Оренда» вимагає визначати рівномірно — за періодами.

Тобто орендодавцю у відповідних звітних періодах відображати доходи (орендарю — витрати) від оренди, безумовно, слід на прямолінійній основі протягом строку оренди або з урахуванням способу отримання економічних вигод, пов’язаних з використанням об’єкта (пп. 9, 17 П(С)БО 14).

Тож навіть якщо договором передбачено нарахування орендної плати тільки раз на рік, орендодавцю все ж слід у своєму обліку проводити його як мінімум поквартально. Адже такий нарахований орендний дохід безпосередньо впливає на показники проміжної фінзвітності (а отже, і декларації з податку на прибуток, якщо платник звітує поквартально).

Виняток: мікропідприємства, у яких звітним періодом для подання фінзвітності є календарний рік (п. 2 Порядку подання фінзвітності, затвердженого постановою КМУ від 28.02.2000 р. № 419). Нагадаємо: до мікро- належать підприємства, показники яких на дату складання річної звітності за попередній рік відповідають хоча б двом із критеріїв:

— балансова вартість активів — до 350 тис. євро;

— чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) — до 700 тис. євро;

— середня кількість працівників — до 10 осіб (ч. 2 ст. 2 Закону про бухоблік).

Будьте уважні: мікропідприємства, які за податком на прибуток є високодохідниками (тобто дохід у них перевищив 20 млн грн.), повинні під поквартальну декларацію з податку на прибуток (п. 137.4 ПКУ) складати фінзвітність поквартально.

Отже, періодичність визнання доходів/витрат за договором оренди задається насамперед бухобліковим періодом для складання фінзвітності (дати балансу) у сторін договору оренди.

І якщо він дорівнює кварталу, то відповідно на останній день кварталу і має складатися акт приймання-передачі послуг з оренди майна, який підтверджує факт надання таких послуг.

Акт/інший первинний документ

Ще одне важливе правило Закону про бухоблік: господарські операції в обліку мають відображатися на підставі первинних документів (ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік).

Щодо послуг оренди податківці схиляються до традиційного акта приймання-передачі послуг (див. листи ДФСУ від 19.01.2016 р. № 919/6/99-99-19-03-02-15, від 10.01.2018 р. № 95/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Тобто, як мінімум, на кінець кожного бухгалтерського звітного періоду орендар і орендодавець повинні між собою оформляти акт на послуги оренди, що підтверджуватиме факт користування об’єктом оренди протягом певного періоду часу.

У ньому зазначають вартість відповідної послуги (надання майна в оренду) за цей період, а також інші обов’язкові реквізити первинки, перелічені в ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік.

Проте якщо на дату складання акт ще не підписано сторонами (або не оформлено), то оцінити і показати доходи/витрати в обліку, щоб виконати норми ч. 5 ст. 9 Закону про бухоблік, сторони повинні і без нього.

Раніше у разі відмови однієї зі сторін договору оренди підписати акт наданих послуг, податківці радили просто додати акт про відмову іншої сторони від підпису і таким чином проблема вирішувалася (див. лист ДФСУ від 30.12.2016 р. № 28694/5/99-99-15-03-02-14).

Зараз це питання можна вважати більш-менш врегульованим (див. п. 2.6 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.95 р. № 88). Так, у випадку якщо на момент складання фінзвітності підприємство своєчасно не отримало від контрагента первинний документ, воно має право (якщо це передбачено графіком документообігу) показати операцію у бухобліку на підставі належним чином оформленого внутрішнього первинного документа (акта), складеного посадовою особою, відповідальною за приймання-відпуск товарно-матеріальних цінностей, робіт і послуг*.

* Раніше на озброєння брали лист Мінфіну від 22.04.2016 р. № 31-11410-06-5/11705(ср. ).

Тож якщо на кінець бухгалтерського звітного періоду орендар не має на руках акта приймання-передачі послуг оренди, податківці дозволяють сформувати витрати за послуги оренди на підставі самостійно складеної бухгалтерської довідки в довільній формі (самоакта). Головне, щоб документ містив усі обов’язкові реквізити, передбачені Законом про бухоблік. І можливість існування такого документа було передбачено в правилах документообігу підприємства. Така бухдовідка, на думку податківців, вважається підтвердним документом при формуванні витрат за послуги оренди (див. «Вісник. Право знати все про податки і збори», 2017, № 43, с. 36).

Аналогічно періодичність відображення послуг оренди (у частині відображення доходів/витрат, що формують фінрезультат) враховується і для податку на прибуток. Адже податок на прибуток орієнтований на бухгалтерський фінрезультат (п.п. 134.1.1 ПКУ).

ПДВ-періодичність послуг оренди

Для ПДВ-обліку важливою є перша подія. Через неї податкові зобов’язання за послугами (у тому числі і послугами оренди) виникають (п. 187.1 ПКУ):

— або на дату зарахування коштів на банківський рахунок як оплата послуг;

— або на дату оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

З передоплатним варіантом і так усе зрозуміло: надійшли гроші — нараховуємо ПЗ на всю суму надходжень. Виняток: гарантійні платежі, які за договором не є платою за оренду (див. лист ДФСУ від 16.04.2018 р. № 1608/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Нас же цікавить зовсім інша ситуація: коли спочатку постачаються послуги, плата за які перераховуватиметься пізніше.

Так от, коли першою подією є саме постачання до оплати, то орієнтиром для нарахування податкових зобов’язань з ПДВ і відповідно складання податкової накладної на постачання послуг оренди майна (! якщо оплати ще не було) — буде дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг оренди платником.

Зверніть увагу: ПКУ не вимагає, щоб це був неодмінно акт, а просто говорить про «документ» (конкретний документ не називаючи, проте маючи на увазі його наявність). Тому ним, загалом, може стати будь-який первинний документ, що підтверджує постачання, у тому числі й самоакт.

Як ми вже визначилися, скласти відповідний документ — акт чи самоакт — постачальник повинен, як мінімум, на останній день бухоблікового періоду (для багатьох — це квартал).

Тобто у ПДВ-обліку періодичність складання ПН на постачання послуг оренди (якщо, звичайно, оплати ще не було) залежить від періодичності складання документа, що засвідчує факт постачання послуги.

Отже, незважаючи на те, що періодом у ПДВ-обліку, як правило, є місяць (п. 201.2 ПКУ), проте поки немає документа, що підтверджує факт надання послуг, то і нараховувати ПЗ постачальнику, по суті, нема чого.

Причому останнім часом податківці зменшили запал* і в частині дати оформлення такого документа щодо оренди (а судячи з усього, і дати нарахування податкових зобов’язання, складання ПН) все частіше відсилають до бухгалтерського обліку, мотивуючи це тим, що податкова та інші види звітності ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (див. лист ДФСУ від 22.03.2018 р. № 1164/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

* Раніше за відсутності передоплати за оренду датою виникнення податкових зобов’язань за послугами оренди податківці категорично вважали останній день звітного періоду (див. лист ДФСУ від 12.05.2000 р. № 6514/7/16-1201).

Причому є низка консультацій (див. БЗ 101.16, лист ДФСУ від 04.08.2016 р. № 26595/7/99-99-15-03-02-17, лист ГУ ДФС у Полтавській обл. від 23.05.2017 р. № 302/ІПК/16-31-12-01-34, від 30.01.2018 р. № 342/6/99-99-15-03-02-15/ІПК), в яких податківці погоджуються, що в цілях ПДВ обліку

І, що важливо, на думку податківців (!) орендні послуги під критерій ані ритмічності, ані безперервності не підпадають. А складати зведену ПН на постачання послуг оренди (не пізніше останнього дня місяця) згідно з п. 201.4 ПКУ податківці взагалі забороняють.

Тож, по суті, вимагати нарахування податкових зобов’язань з ПДВ щомісячно (останнім числом місяця) за квартальної періодичності оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг оренди, податківці не повинні.

І якщо вже так склалося, що факт постачання послуг оренди для цілей відображення операції у бухгалтерському обліку (доходу від оренди) ви визнаєте за підсумками кварталу, тобто щокварталу (документ складено на останню дату кварталу), то відповідно на цю ж дату у вас виникають і податкові зобов’язання з ПДВ і ви повинні складати податкову накладну на постачання послуг оренди.

Адже, ще раз повторимо, податківці не проти того, що «базовим» у ПДВ-обліку для послуг оренди можна прийняти як місяць, так і триваліший період (наприклад, квартал). Виходить, що нараховувати ПЗ з ПДВ можна на підставі акта, складеного за квартал. А мікро-малодохідникам, які складають фінзвітність за рік, — навіть на підставі акта, складеного останнім днем звітного року.

Звичайно ж, нічого не заважає сторонам договору оренди визнавати постачання послуг (складати акт) частіше — із періодичністю в місяць (на останню дату місяця). Це суто договірна справа. І тут уже як домовитеся, так і буде.

А от говорити про якийсь хаотичний набір місяців для нарахування за послугами оренди податкових зобов’язань з ПДВ (наприклад, березень — квітень, які охоплюють частину першого кварталу і частину другого кварталу) неправильно.

Ви повинні визначитися (з рівномірністю протягом року) — все-таки буде це квартал чи місяць. І з такою ж однаковою (!) рівномірністю (!) чітко щомісячно або чітко поквартально відображати в обліку постачання послуг оренди протягом усього року. І при цьому систематично оформляти документ, що засвідчує факт постачання послуг датою останнього дня такого рівномірного періоду. Тоді на підставі такого документа, складеного останнім днем періоду і тією ж датою, ви повинні будете нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ на постачання послуги оренди — скласти ПН та зареєструвати її в ЄРПН.

Якщо ж на кінець такого звітного періоду акта орендар поки на руках немає, податківці дозволяють сформувати витрати за послуги оренди на підставі самостійно складеної бухгалтерської довідки.

А отримавши раніше акта від орендодавця ще й ПН, зареєстровану в ЄРПН, орендар може наполягати на тому, що така ПН, по суті, є достатньою підставою для відображення податкового кредиту. Єдине — слід перевірити, чи обсяг постачання з ПН відповідає обсягу постачання з самоакта (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 45, с. 7).

Коли з орендою компенсація комуналки

Будьте уважні: перешкодити розтягнути ПДВ-період постачання на квартал може передбачена в договорі компенсація комунальних послуг, якщо вона не включена у вартість оренди, а виставляються окремою сумою (визначається за актом узгодження до договору оренди).

Нагадаємо: податківці компенсацію комунальних платежів, навіть прописану в окремому договорі, вважають оплатою частини вартості послуг з оренди майна (див. БЗ 101.17, лист ДФСУ від 18.05.2017 р. № 272/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). При цьому не надають особливого значення тому, на підставі якого договору (орендного чи окремого) відбувається компенсація, вважаючи, що за своєю суттю такі платежі є відшкодуванням (компенсацією) окремих елементів витрат, з яких складається вартість послуг оренди майна.

Проте, незважаючи на таку узагальненість, є й такі консультації податківців, де вони, на відміну від платежів за оренду, розглядають компенсацію комуналки як послуги, що надаються безперервно (див БЗ 101.16, лист ДФСУ від 04.08.2016 р. № 26595/7/99-99-15-03-02-17, лист ГУ ДФС у Полтавській обл. від 23.05.2017 р. № 302/ІПК/16-31-12-01-34). Детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 43, с. 4.

А з огляду на «критерій безперервності» податківці, напевно, наполягатимуть на п. 201.4 ПКУ і вимагатимуть на компенсацію комунальних послуг нараховувати ПДВ хоча б один раз на місяць (скажімо, не пізніше останнього дня місяця)*. Тому тим орендарям, які при постачанні послуг оренди окремим актом-розрахунком виставляють орендареві розрахунок компенсації комунальних послуг,

* Як скласти ПН на компенсацію комуналки, див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 63, с. 9.

Увага! Щоб уникнути складання щомісячних ПН на компенсацію комуналки — можна збільшити саму орендну плату за об’єкт нерухомості (на приблизну суму), не виділяючи компенсацію окремим платежем. Тобто закласти компенсацію комунальних платежів у саму орендну плату.

Єдиний мінус такого варіанта — комунальні платежі можуть зрости (наприклад, холодної пори року), а от розмір орендної плати може бути змінено тільки за погодженням сторін. В односторонньому порядку збільшувати (змінювати) орендну плату не вийде.

Проте щоб вирішити це питання, можна заздалегідь врахувати вартісні перепади комунальних платежів, які залежать від пори року, і закласти в орендну плату вже усереднений показник, який би покривав ці витрати.