Подарункові сертифікати через посередника: ПДВ у продавця

* Про облік подарункових сертифікатів див. «Податки & бухоблік», 2020, № 80, с. 12; 2018, № 91, с. 9, № 67, с. 8; 2016, № 101, с. 13, № 99, с. 21.

Природа сертифікатів і бухоблік

У класичному варіанті подарунковий сертифікат — це документ довільної форми, який засвідчує зобов’язання продавця (емітента сертифіката) надати його держателю товари/послуги невизначеного асортименту протягом певного строку та у рамках номіналу. Одночасно він підтверджує факт внесення передоплати за товари/послуги, які будуть поставлені пред’явникові такого подарункового сертифіката в майбутньому.

Тобто, по суті, при продажу подарункових сертифікатів/карток торговці-емітенти отримують безповоротний аванс за товари. Такі надходження не визнають доходом (п. 6.4 НП(С)БО 15 «Дохід»), а обліковують на субрахунку 681 «Розрахунки за авансами одержаними» (Дт 301, 311 — Кт 681). Дохід від реалізації відображають у момент продажу покупцеві товару/послуги в обмін на подарунковий сертифікат (Дт 361 — Кт 702, 703, Дт 681 — Кт 361).

Візьмемо за основу підхід податківців з листа № 3743**. Тут особливість ситуації полягає в тому, що бланки подарункових сертифікатів різних номіналів емітент передає компанії-перепродавцю для реалізації до моменту отримання коштів за них (на умовах відстрочення платежу). Договір з реалізатором сертифікатів (умовно називатимемо його посередником) укладають на продаж йому подарункових сертифікатів, а не на отримання передоплати від покупців у рахунок майбутніх постачань товарів.

** Лист ДПСУ від 07.09.2020 р. № 3743/ІПК/99-00-05-06-02-06.

У момент передачі сертифікатів посередникові у продавця немає ознак виникнення доходу від реалізації товару. Але для емітента подарунковий сертифікат є фінансовим активом — дебіторською заборгованістю компанії-посередника. Одночасно з цим у продавця виникають зобов’язання з постачання в майбутньому товарів/послуг пред’явникові подарункового сертифіката.

Тому за фактом передачі посередникові подарункових сертифікатів у цій ситуації їх емітент — продавець товарів/послуг робить запис: Дт 377 — Кт 685.

Формально саме у цей момент у нього виникають податкові зобов’язання (ПЗ) з ПДВ: Дт 643 — Кт 641/ПДВ (обґрунтуємо це далі).

Потім при отриманні від компанії-посередника грошових коштів продавець гасить дебіторську заборгованість (Дт 311 — Кт 377).

Щодо податку на прибуток ПКУ не передбачає жодних коригувань. А ось із ПДВ ситуація неоднозначна. Дивіться, в чому заковика.

Продаж сертифікатів: коли ПДВ?

За загальним правилом податкові зобов’язання з ПДВ нараховують на дату події, що сталася раніше (п. 187.1 ПКУ):

— або на дату зарахування грошових коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника;

— або на дату відвантаження товарів.

Коли спочатку надходять грошові кошти за подарунковий сертифікат від покупця — це перша подія для ПДВ з точки зору п.п. «а» п. 187.1 ПКУ. Тому якраз цією датою нараховують ПЗ з ПДВ і складають податкову накладну (ПН) на їх підтвердження (див. листи № 4032 і № 2082***, БЗ 101.15). Тут питань не виникає.

*** Листи ДПСУ від 28.09.2020 р. № 4032/ІПК/99-00-05-06-02-06 і від 18.05.2020 р. № 2082/6/99-00-07-03-02-06/ІПК.

А якщо для розповсюдження подарункових сертифікатів залучили реалізатора сертифікатів на умовах відстрочення платежу? Тобто той спершу отримує подарункові сертифікати і тільки потім перераховує безготівкові кошти на їх оплату емітенту.

Якщо спочатку передається подарунковий сертифікат, то, очевидно, він не є лише простим підтвердженням внесеного авансу. А саме такі авансові формулювання часто використовують при оформленні обігу подарункових сертифікатів. У подібній ситуації подарунковий сертифікат у ПДВ-цілях може розглядатися як окремий специфічний товар.

Тому при передачі подарункових сертифікатів без отримання авансу в загальному випадку складно буде відстояти ненарахування ПДВ на дату їх передачі посереднику.

Загалом за формальними ознаками для цілей ПДВ-оподаткування

У цій ситуації перша подія — передача подарункових сертифікатів посередникові. Тому саме на цю дату емітент-продавець визначає ПЗ з ПДВ (див. лист № 3743).

Для компанії-посередника подарунковий сертифікат — це не що інше, як товар, який надходить від емітента. Далі він реалізує, дарує або іншим шляхом розповсюджує подарункові сертифікати фізичним та юридичним особам. А ті у свою чергу вже мають змогу обміняти ці сертифікати на товари торговця-емітента відповідно до їх номіналів, незалежно від факту оплати таких сертифікатів посередником.

Який код УКТ ЗЕД і номенклатуру вписувати в ПН при постачанні сертифікатів?

Податківці давно наполягають на тому, щоб у номенклатурну графу 2 ПН заносити «Подарунковий сертифікат» (див. листи № 4032, № 3743, № 2082 і лист ДФСУ від 27.06.2018 р. № 2869/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Пояснюють це контролери тим, що такий сертифікат може бути виготовлений, зокрема, з паперу чи пластику та містити магнітну стрічку.

А ось щодо коду УКТ ЗЕД для подарункового сертифіката фіскали умовчують. Щоправда, відсилають до Довідника умовних кодів товарів, які відсутні в УКТ ЗЕД****. Найбільш підходить серед усіх — код «00120».

**** tax.gov.ua/dovidniki—reestri—perelik/dovidniki-/288992.html

Обмін сертифіката: що з ПДВ?

У листі № 3743 податківці заявляють, що на дату фактичного постачання кінцевому покупцеві товарів в обмін на подарунковий сертифікат його емітент повинен нарахувати (!) ПЗ з ПДВ. Тут же він зобов’язаний скласти та зареєструвати ПН, в якій, серед іншого, вказати код УКТ ЗЕД і номенклатуру безпосередньо поставленого кінцевому покупцеві товару.

Зверніть увагу! Фіскали в листі № 3743 ні півсловом не обмовилися про можливість коригування раніше нарахованих ПЗ при постачанні подарункових сертифікатів компанії-посередникові. Виходить, емітенту подарункових сертифікатів загрожують подвійні ПЗ?

Податківці — за РК. Хоча в іншому своєму листі № 2082 податківці висловилися інакше. Там розглянутий випадок, коли торговець реалізує подарункові сертифікати як кінцевим покупцям, так і юрособам — платникам ПДВ (юрособи № 1). Надалі останні передають сертифікати фізичним особам або іншим юрособам, серед яких платники ПДВ (юрособи № 2) і неплатники цього податку. А ті, у свою чергу, придбавають товари у їх постачальника — емітента подарункових сертифікатів.

Так от, тут податківці підкреслюють:

Відповідно вона не обумовлює податкових наслідків у частині нарахування ПЗ з ПДВ (див. лист № 2082, БЗ 101.15). Більше того: незалежно від фактичного отримувача товарів за подарунковими сертифікатами (див. відповідь на запитання 3 листа № 2082).

При цьому, за запевненням фіскалів, фактичне отримання товарів в обмін на подарунковий сертифікат (друга подія):

— кінцевим покупцем (неплатником ПДВ) — не відображають у підсумковій ПН на дату такого отримання;

— юрособою № 2 (платником ПДВ) — не призводить до обов’язку складати додаткову ПН на таку юрособу.

Навпаки, на дату фактичного отримання товарів юрособою № 2 або кінцевим покупцем в обмін на подарунковий сертифікат (друга подія) змінюють номенклатуру та код УКТ ЗЕД, вказані в складеній за першою подією ПН (див. листи № 4032 і № 2082, БЗ 101.15).

Для цього продавець складає розрахунок коригування (РК) до такої ПН з причиною коригування — «Зміна номенклатури». Заповнюють його таким чином (див. лист № 2082):

— видаляють стару номенклатуру і код подарункового сертифіката за УКТ ЗЕД зі знаком «-». При цьому в графі 1 такого РК обов’язково вказують порядковий номер рядка ПН, що коригується (номенклатура якого анулюється);

— зі знаком «+» в окремих рядках наводять показники номенклатури товарів/послуг, які фактично були поставлені за рахунок подарункового сертифіката (нові товарні позиції). У графі 1 РК таким новим товарним позиціям присвоюють нові чергові порядкові номери рядків, яких не було в ПН, що коригується.

Якщо в обмін на подарунковий сертифікат відбувається постачання товарів/послуг, оподатковуваних за ставкою 7 %, тоді в полі «Код ставки» вказують відповідну ставку податку, а в розділі А заповнюють рядок з правильною ставкою ПДВ (див. БЗ 101.15).

Якщо ж подарунковий сертифікат обмінюють на товари/послуги, звільнені від ПДВ, то на дату такого постачання складають обнуляючий РК з причиною коригування 103 «Повернення товару або авансових платежів». Одночасно складають нову ПН на безПДВшну операцію з постачання товарів/послуг.

Неоднозначність позиції фіскалів. Цікаво, що в листі № 4032 фіскали уточнюють: мовляв, для повноцінної відповіді треба знати ПДВ-статус покупця-1 та покупця-2. Якщо припустити, що сертифікат емітенту-продавцю пред’являє покупець-2 — платник ПДВ, тоді РК тут узагалі ні до чого. Та й згадка про другу подію за таких обставин — зайва. Адже

Так, емітент передає подарункові сертифікати покупцю-1: у першого — ПЗ, а в другого — податковий кредит (ПК) з ПДВ. Далі покупець-1 продає подарункові сертифікати покупцю-2: тут той же сюжет.

Потім покупець-2 обмінює подарункові сертифікати на товар (по суті, продає їх емітенту). Той ставить собі ПК за подарунковими сертифікатами і нараховує ПЗ за поставленими натомість товарами/послугами.

Зовсім інша справа, якщо компанія-посередник — платник ПДВ, а пред’явники подарункових сертифікатів — неплатники ПДВ. Від них ПК емітенту-продавцю не зайде. Ймовірно, тому в листі № 3743 податківці навіть побіжно не згадують про можливість коригування ПН, складеної на постачання подарункових сертифікатів посередникові. Хоча компанія-посередник з листа № 3743, як і юрособа № 1 — перший покупець подарункового сертифіката з листа № 2082, — платник ПДВ. Зрозуміло,

Але коли подарункові сертифікати купує компанія-посередник — ПДВ-платник, а обмінює їх на товар/послугу пред’явник-неплатник, то зміна номенклатури через РК (як пропонують податківці в листі № 2082) потягне ПК посередника — першого покупця подарункових сертифікатів. Та, власне, і складати РК у продавця товарів — емітента подарункових сертифікатів, за великим рахунком, немає жодних підстав. Придбав-то посередник для реалізації у емітента саме подарункові сертифікати. А вже обмінюють такі сертифікати на товари/послуги їх покупці. Компанія ж посередник до товару/послуги взагалі не має жодного відношення.

Тому ситуація тут близька до тупикової. Тобто продавець-емітент при обміні подарункових сертифікатів на товар/послугу або не складає РК і в нього в СЕА зависають «залишки» за умовним складом, або дотримується рекомендації податківців з листа № 3743 і ставить ПЗ з ПДВ двічі — за передачею подарункових сертифікатів і за постачанням товарів/послуг.

Та все ж ми бачимо дві можливості, як уникнути других ПЗ з ПДВ емітенту-продавцеві подарункових сертифікатів. Знову-таки усе залежить від ПДВ-статусу покупця товарів.

Так, якщо подарунковий сертифікат продавцеві-емітенту пред’являє:

1) неплатник ПДВ. Тоді, як варіант, на дату фактичного отримання товарів/послуг в обмін на подарунковий сертифікат їх не треба включати в підсумкову ПН (як податківці радять у листі № 2082 і БЗ 101.15). Але тут обов’язкова умова — наявність індивідуальної податкової консультації на свою адресу;

2) платник ПДВ. За таких обставин можна оформити з ним купівлю-продаж подарункового сертифіката. Він складе ПН, яка забезпечить емітенту-продавцеві ПК з ПДВ. А той, у свою чергу, складе нову ПН на дату відвантаження товару. Тут увага продавцям на єдиному податку: не можна допустити бартеру. Тобто або єдиноподатники взагалі не користуються цією схемою, або проганяють гроші.

Ну а краще за все, звичайно, емітенту-продавцеві подарункових сертифікатів таких невизначеностей уникати.