Подарунковий сертифікат — це документ вільної форми (іменний чи на пред’явника), який: (1) підтверджує внесення авансової оплати за товар/послугу вартістю, що відповідає номіналу сертифіката; (2) дає право пред’явнику сертифіката на отримання товару/послуги від підприємства — «емітента» такого сертифіката.
Можливість використовувати в господарському обігу подарункові сертифікати слід оформити наказом по підприємству. Цим же наказом слід затвердити Положення про порядок видачі та погашення подарункових сертифікатів, в якому зазначаються всі істотні умови продажу товарів/послуг за допомогою таких сертифікатів. У ньому рекомендуємо особливо підкреслити, що торгівля товарами/послугами за допомогою подарункових сертифікатів є елементом маркетингової політики підприємства.
Окрім того, у Положенні доцільно зазначити:
— номінали сертифікатів;
— перелік товарів/послуг, на які можна обміняти подарунковий сертифікат;
— можливість (або неможливість) монетизувати сертифікат (у повній сумі номіналу або в сумі залишку після того, як буде отримано товар);
— дату, до якої сертифікати підлягають обміну на відповідні товари/послуги;
— перелік працівників, відповідальних за проведення цього заходу;
— право держателя подарункового сертифіката обміняти його на товар/послугу більшої вартості, ніж номінал сертифіката.
Тепер подивимося, яким чином власне обліковувати подарункові сертифікати і пов’язані з ними продажі товарів.
Придбаваємо (виготовляємо)
Перш ніж власне видавати подарункові сертифікати, їх необхідно виготовити. Самі по собі подарункові сертифікати — це пластикові або паперові картки, на які наноситься відповідна інформація.
Вартість придбаних сертифікатів формується з їх первісної вартості (визначеної в порядку п. 9 П(С)БО 9 «Запаси»), а вартість виготовлених сертифікатів — з їх виробничої собівартості ( п. 10 П(С)БО 9).
До видачі сертифікати обліковуються на субрахунку 209 «Інші матеріали»
При вибутті сертифікатів вартість їх бланків необхідно віднести на витрати — до дебету рахунку 93 «Витрати на збут».
В податковоприбутковому обліку жодних коригувань при придбанні (або виготовленні) подарункових сертифікатів немає — ПКУ цього не передбачає. Цебто собівартість сертифікатів (врахована у бухобліковому фінрезультаті) зменшить оподатковуваний прибуток за загальними бухгалтерськими правилами — в періоді вибуття (видачі) таких сертифікатів ( п.п. 134.1.1 ПКУ).
Щодо ПДВ-обліку, то тут теж жодних особливостей. Вартість бланків подарункових сертифікатів відображається у складі податкового кредиту ( п. 198.2 ПКУ). Ясна річ, за умови, що є податкова накладна, і вона зареєстрована в ЄРПН.
Оскільки придбання (виготовлення) подарункових сертифікатів відбувається в рамках маркетингової кампанії підприємства, воно, безумовно, пов’язане з господарською діяльністю. Тому «компенсаційні» податкові зобов’язання на підставі п. 198.5 ПКУ не нараховуються. Виняток — випадок, коли за подарунковим сертифікатом передбачається видавати товари (роботи, послуги), операції з постачання яких звільнені від ПДВ. У цьому випадку «компенсаційні» податкові зобов’язання доведеться нарахувати.
Якщо ж за подарунковим сертифікатом можуть видаватися і товари, операції з постачання яких є оподатковуваними, і ті, постачання яких пільгується, — доведеться діяти згідно зі ст. 199 ПКУ (ср. ). Тобто нарахувати компенсаційні податкові зобов’язання виходячи з «анти-ЧВ». Докладніше про це читайте у «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 4.
Продаємо
Подарунковий сертифікат є документом, який підтверджує право його держателя отримати певний товар або послугу. Тобто, по суті, це документ, який підтверджує майнове право держателя.
Операцію з «емісії» та першої передачі подарункового сертифіката не можна розглядати як його продаж у вигляді окремого предмета
Адже це всього лише шматок паперу чи пластику, на якому написано «подарунковий сертифікат». І економічна суть операції з передачі сертифіката полягає в оформленні передоплати за певний товар/послугу, а не в придбанні власне сертифікату.
В бухобліку реалізація подарункових сертифікатів відображається як звичайний аванс — проводками Дт 301 — Кт 681 або Дт 301 — Кт 69. Останнім варіантом доцільно користуватися підприємствам роздрібної торгівлі, адже аванс надходить від фізичної особи, а на рахунку 681, як правило, ведеться аналітичний облік за контрагентами. І дарма, що взамін на одержаний аванс продавець видає подарунковий сертифікат — в бухобліку існує принцип превалювання сутності над формою. А за сутністю не відбувається нічого, окрім отримання авансу, оформленого подарунковим сертифікатом.
Як і у випадку з будь-яким іншим авансом, не забудьте відобразити нарахований ПДВ проводкою Дт 643 — Кт 641.
На податковоприбутковий облік продаж подарункового сертифіката ніяк не вплине. Адже оподатковуваний прибуток визначається за даними бухоблікового фінрезультату ( п.п. 134.1.1 ПКУ). А в бухобліку продаж подарункових сертифікатів відображається як звичайне отримання авансу, що жодним чином не впливає на фінрезультат.
А от у ПДВ-обліку податкові зобов’язання доведеться нарахувати. Адже, як ми вже з’ясували, продаж подарункового сертифіката фактично означає оформлення передоплати за товари.
Тож отримані кошти вже за фактом передачі подарункового сертифіката розцінюються як аванс за товари, які в майбутньому будуть видані держателю подарункового сертифіката
Це означає, що за фактом отримання коштів, під які видається подарунковий сертифікат, потрібно нарахувати податкові зобов’язання за загальним правилом на підставі п.п. «а» п. 187.1 ПКУ. На дату отримання таких коштів «емітент» подарункового сертифіката має скласти податкову накладну і зареєструвати її у ЄРПН.
Податкова накладна складатиметься в залежності від того, кому видається подарунковий сертифікат — кінцевому споживачу чи платнику ПДВ
Суб’єкт роздрібної торгівлі при постачанні товарів кінцевим споживачам за готівку складає одну податкову накладну за підсумками дня. У ній доцільно у графі 2 розділу Б «Номенклатура товарів/послуг продавця» зазначити «Товари в асортименті». В подальшому, якщо вартість товару, переданого під подарунковий сертифікат, більше від номіналу сертифіката, збільшення податкових зобов’язань відображатиметься в податковій накладній за підсумками того дня, коли передано товар.
Якщо ж підприємство складає окрему податкову накладну для конкретного сертифіката, то тут можливі два варіанти. У тому випадку, коли достеменно відомо, який товар згодом буде видано держателю подарункового сертифіката, у податковій накладній у графі 2 розділу Б «Номенклатура товарів/послуг продавця» слід зазначити безпосередньо цей товар. Якщо ж номенклатура товарів, право на які дає сертифікат, невідома, у податковій накладній, на нашу думку, допускається у графі 2 розділу Б зазначати «Подарунковий сертифікат». У «докодексні» часи податківці таку «номенклатуру» теж допускали (див. п. 2 листа ДПАУ від 31.07.2008 р. № 354/4/17-0214).В подальшому при передачі товарів до такої накладної складається розрахунок коригування з причиною коригування «Заміна номенклатури».
Погашаємо
Під погашенням сертифіката слід розуміти його обмін на певний товар чи послугу. При цьому залежно від конкретних умов обігу подарункових сертифікатів можливі декілька варіантів погашення, за якими вартість товару/послуги:
1) відповідає номіналу сертифіката;
2) перевищує номінал сертифіката;
3) менше номіналу сертифіката.
Розглянемо окремо кожен із названих варіантів.
Вартість товару відповідає номіналу сертифіката. В бухобліку
при передачі товару під подарунковий сертифікат відображається реалізація товару в загальному порядку — як і будь-яке відвантаження товарів (робіт, послуг)
Тобто буде відображено дохід у сумі вартості товару, переданого в обмін на сертифікат, і витрати у сумі собівартості реалізованого товару. І дебіторська заборгованість (субрахунок 361) закриється у кореспонденції з кредиторською заборгованістю, відображеною при продажу сертифіката (субрахунок 681(69)).
Аналогічним буде вплив операції з погашення сертифіката і на податковоприбутковий облік. Тож оподатковуваний прибуток при такому погашенні сертифіката буде повністю дорівнювати бухобліковому фінрезультату ( п.п. 134.1.1 ПКУ).
А от у ПДВ-обліку погашення сертифіката ніяк не відобразиться. Адже це друга подія, а податкові зобов’язання вже було відображено при продажу сертифіката. Такої ж думки дотримуються податківці (див. лист ДФСУ від 21.10.2016 р. № 22779/6/99-99-15-03-02-15).
Єдиний виняток — коли при продажу сертифіката було складено окремо податкову накладну, а номенклатура товару була невідома. У цьому випадку доведеться скласти «нульовий» розрахунок коригування у зв’язку зі зміною номенклатури. Адже на момент продажу сертифіката у графі 2 розділу Б було зазначено «Подарунковий сертифікат».
Вартість товару перевищує номінал сертифіката. Аби такий варіант був можливим, при розробці Положення про подарункові сертифікати треба передбачити, що держатель сертифіката може доплатити різницю між номіналом сертифіката і вартістю бажаного товару.
В бухобліку операція відображається аналогічно попередньому варіанту. Тобто відображається дохід у сумі продажної вартості товарів і витрати у сумі собівартості їх реалізації. При цьому дебіторська заборгованість (субрахунок 361) погашається частково за рахунок раніше відображеного авансу (рахунки 681(69)), а частково — за рахунок доплати. Так само операція відобразиться і в податковоприбутковому обліку — на об’єкт оподаткування вплинуть бухобліковий дохід і собівартість реалізованого товару.
А от у ПДВ-обліку потрібно донарахувати податкові зобов’язання на різницю між фактичною сумою постачання та номіналом подарункового сертифіката
Зауважте: якщо ідеться про постачання товарів за готівку, то доплачена сума коштів і відповідна їй сума ПДВ відобразяться у підсумках податкової накладної на дату погашення сертифіката (див. лист ДФСУ від 21.10.2016 р. № 22779/6/99-99-15-03-02-15).
А якщо при продажу сертифіката складалася окрема податкова накладна на конкретного покупця — на дату доплати потрібно скласти розрахунок коригування на зміну номенклатури, де одним рядком (зі знаком «мінус») зазначити номенклатуру, первісно відображену у податковій накладній, а другим рядком — номенклатуру товару, за який було доплачено, і відповідну суму ПДВ.
Вартість товару менше номіналу сертифіката. У цій ситуації облік буде залежати від того, яким чином в Положенні про подарункові сертифікати прописано порядок дій «емітента». Зазвичай різниця між номіналом сертифіката і вартістю товару НЕ повертається держателю. Тому випадок, коли така різниця держателю сертифіката повертається, ми розглядати не будемо.
У цьому випадку в бухобліку «емітент» сертифіката, окрім доходу від реалізації товару і витрат у сумі собівартості реалізації, має відобразити також дохід на різницю між фактичною сумою постачання та номіналом подарункового сертифіката. Такий дохід відображається проводкою Дт 681 (69) — Кт 719. Тобто у цьому випадку бухобліковий (і податковоприбутковий) дохід відображається в усій сумі, зазначеній у номіналі подарункового сертифіката.
А от у ПДВ-обліку є свої певні нюанси. Адже фактично постачання товару відбулося на суму, меншу, ніж первісно оформлений подарунковим сертифікатом аванс. Тож, на нашу думку,
«емітент» сертифіката має право зменшити свої податкові зобов’язання на підставі ст. 192 ПКУ
Якщо при продажу сертифіката було складено звичайну податкову накладну, до неї складається «зменшуючий» розрахунок коригування, який реєструється покупцем. А от якщо при продажу сертифіката було складено підсумкову податкову накладну, зменшення податкових зобов’язань хочеться відобразити у підсумковій податковій накладній на дату продажу товару. Але зробити це технічно не вийде: у підсумковій податковій накладній зменшення може враховуватися тільки при реальному повернені грошей, чого у нашому випадку немає. Тому, на нашу думку,
слід скласти «зменшуючий» розрахунок коригування до підсумкової накладної, в якій відображено реалізацію сертифіката
Такий розрахунок реєструватиме у ЄРПН сам продавець. В обох випадках зазначене коригування податкових зобов’язань відобразиться у рядку 7 декларації з ПДВ і у додатку Д1.
Проте мусимо одразу попередити: податківці проти такого коригування. Вони наголошують, що у випадку, коли різниця між вартістю товару та вартістю подарункового сертифіката покупцю не повертається, вважається, що товар продано за вартістю, що дорівнює вартості подарункового сертифіката. При цьому податкові зобов’язання, сформовані на дату реалізації подарункового сертифіката, не зменшуються (див. лист ДФСУ від 21.10.2016 р. № 22779/6/99-99-15-03-02-15).
Імовірно, податківці сприймають продаж подарункових сертифікатів винятково у «зв’язці» з постачанням товарів кінцевим споживачам (неплатникам ПДВ) за готівку. А в цьому випадку діє норма п. 192.2 ПКУ, яка дозволяє зменшувати податкові зобов’язання тільки коли неплатник повернув товар, а постачальник повернув йому усю сплачену суму коштів. Однак у нашому випадку ідеться не про це, а про зміну характеру операції («вершок» не охоплюється ПДВ-оподатковуваною операцією). Тому ми наполягаємо на тому, що податкові зобов’язання слід зменшити.
Додатковий аргумент на користь зменшення податкових зобов’язань — це власне суть операції. Адже товар, вартість якого нижче номіналу подарункового сертифіката, було продано за його звичайною ціною (а не за завищеною). І саме вартість товару, розрахована виходячи з цієї ціни, зафіксована у видатковій накладній (або чеку РРО). Саме цю суму коштів (фактичну вартість товару) буде повернуто покупцю, якщо він раптом поверне товар. А от
«вершок» (різниця між номіналом сертифіката і вартістю товара) операцією з постачання товару не охоплений, відтак податкове зобов’язання з ПДВ на цей «вершок» не нараховується
Більше того, у подарункових сертифікатах зазвичай прописано строк, протягом якого сертифікат можна обміняти на товар. Якщо протягом цього строку сертифікат не погашено — держатель товар під нього узагалі не отримає. У цьому випадку узагалі зникне об’єкт оподаткування ПДВ, тому усю суму ПДВ, нараховану при продажу сертифіката, має бути «знято».
Приклад. Підприємство замовило виготовлення 1000 подарункових сертифікатів вартістю 12 грн./од. (у тому числі ПДВ — 2 грн./од.), вартість послуг з виготовлення уключено до вартості бланків. За звітний період підприємством продано 200 подарункових сертифікатів номіналом 600 грн. кожний. Усі 200 сертифікатів погашено, причому: а) за 100 сертифікатів відвантажено 100 одиниць товару, вартість якого відповідає номіналу, а собівартість складає 250 грн./од. (торгова націнка — 350 грн./од.); б) за 50 сертифікатів відвантажено 50 одиниць товару, вартість якого перевищує номінал (720 грн./од.), собівартість складає 320 грн./од. (торгова націнка — 400 грн./од.); в) за 50 сертифікатів відвантажено 50 одиниць товару, вартість якого менше номіналу (480 грн./од.), собівартість складає 190 грн./од. (торгова націнка — 290 грн./од.).
Відобразимо зазначені операції в обліку.
Облік подарункових сертифікатів
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | ||
| дебет | кредит | сума, грн. | ||
| Придбання подарункових сертифікатів | ||||
| 1 | Перераховано аванс за виготовлення 1000 подарункових сертифікатів (1000 х 12 = 12000) | 371 | 311 | 12000 |
| 2 | Нараховано суму ПДВ (до реєстрації ПН в ЄРПН) | 644/1 | 644 | 2000 |
| 3 | Відображено податковий кредит (ПН зареєстровано в ЄРПН) | 641 | 644/1 | 2000 |
| 4 | Отримано бланки подарункових сертифікатів від постачальника | 209 | 631 | 10000 |
| 5 | Списано суму раніше відображеного податкового кредиту | 644 | 631 | 2000 |
| 6 | Здійснено залік заборгованостей | 631 | 371 | 12000 |
| Продаж подарункових сертифікатів | ||||
| 1 | Продано 200 подарункових сертифікатів (200 х 600 = 120000) | 301 | 681 (69) | 120000 |
| 2 | Відображено податкові зобов’язання з ПДВ | 643 | 641 | 20000 |
| 3 | Списано собівартість бланків подарункових сертифікатів (200 х 10 = 2000) | 93 | 209 | 2000 |
| Погашення сертифікатів (вартість товару відповідає номіналу) | ||||
| 1 | Відвантажено товари покупцям за пред’явлені 100 сертифікатів (100 х 600 = 60000) | 361 | 702 | 60000 |
| 2 | Списано раніше відображені податкові зобов’язання з ПДВ | 702 | 643 | 10000 |
| 3 | Списано собівартість реалізованих 100 одиниць товару (100 х 250 = 25000) | 902 | 282 | 25000 |
| 4 | Списано торговельну націнку (100 х 350 = 35000) | 285 | 282 | 35000 |
| 5 | Здійснено залік заборгованостей | 681 (69) | 361 | 60000 |
| Погашення сертифіката (вартість товару більше номіналу) | ||||
| 1 | Відвантажено товари покупцям за пред’явлені 50 сертифікатів (50 х 600 = 30000) | 361 | 702 | 30000 |
| 2 | Унесено доплату за 50 одиниць товару (50 х 720 - 50 х 600 = 6000) | 301 | 702 | 6000 |
| 3 | Списано раніше відображені податкові зобов’язання з ПДВ | 702 | 643 | 5000 |
| 4 | Донараховано податкові зобов’язання на суму доплати | 702 | 641 | 1000 |
| 5 | Списано собівартість реалізованих 50 одиниць товару (50 х 320 = 16000) | 902 | 282 | 16000 |
| 6 | Списано торговельну націнку (50 х 400 = 20000) | 285 | 282 | 20000 |
| 7 | Здійснено залік заборгованостей | 681 (69) | 361 | 30000 |
| Погашення сертифіката (вартість товару менше номіналу) | ||||
| 1 | Відвантажено товари покупцям за пред’явлені 50 сертифікатів (50 х 480 = 24000) | 361 | 702 | 24000 |
| 2 | Списано раніше відображені податкові зобов’язання з ПДВ | 702 | 643 | 4000 |
| 3 | Зменшено податкові зобов’язання з ПДВ (методом «червоне сторно») | 643 | 641 | 1000 |
| 4 | Списано собівартість реалізованих 50 одиниць товару (50 х 190 = 9500) | 902 | 282 | 9500 |
| 5 | Списано торговельну націнку (50 х 290 = 14500) | 285 | 282 | 14500 |
| 6 | Списано невідшкодовану вартість сертифікатів | 681 (69) | 719 | 6000 |
| 7 | Здійснено залік заборгованостей | 681 (69) | 361 | 24000 |
Подарункові сертифікати і РРО
Вище ми вже зауважували, що при продажу подарункового сертифіката фактично оформлюється попередня оплата за придбаний товар. Тому якщо подарунковий сертифікат продається за готівку — його продаж підпадає під визначення розрахункової операції у розумінні ст. 2 Закону про РРО.
Відтак, операції з продажу подарункових сертифікатів, за які держатель потім отримає товар, проводяться через РРО
При цьому доцільно заздалегідь програмувати в РРО сертифікати можливих номіналів. У такому випадку при внесенні покупцем оплати в чеку зазначатимуться найменування, кількість і вартість сертифікатів.
Операції з продажу товарів під подарункові сертифікати також проводяться через РРО. Чек на такі операції можна вибивати двома варіантами. Перший варіант — при продажу товару (послуги) пред’явнику сертифіката показати в чеку реалізацію товару зі знижкою, що дорівнює вартості сертифіката. Цей варіант ми пропонували вам у спецвипуску «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 41, с. 44.
Другий варіант пропонують податківці: у реквізиті «форма оплати» зазначати «Подарунковий сертифікат» та у разі необхідності — суму коштів, яка доплачується готівкою чи безготівково, наприклад, кредитною карткою (див. консультацію із БЗ, підкатегорія 109.02).
Як бачите, особливих складнощів з обліком подарункових сертифікатів немає. Однак на цьому розмову про них ми не закінчуємо. Наступного разу будемо говорити про ситуації, коли подарункові сертифікати роздаються безоплатно.
висновки
- Подарунковий сертифікат, проданий за гроші, підтверджує, що покупець вніс авансову плату за товар і дає право держателю такого сертифіката отримати товар.
- Подарункові сертифікати, призначені для того аби продавати їх за гроші, обліковуються у «емітента» як запаси (субрахунок 209).
- Продаж подарункового сертифіката відображається в обліку як звичайний аванс. Для цілей ПДВ-обліку продаж сертифіката розглядається як перша подія при придбанні товару, який згодом буде виданий під сертифікат.
- Якщо вартість товару, виданого під сертифікат, більше номіналу цього сертифіката — продавець донараховує дохід і податкові зобов’язання з ПДВ. Якщо вартість товару менше — дохід відображається у сумі вартості фактично відвантаженого товару. А податкові зобов’язання з ПДВ, на нашу думку, можна зменшити, хоча податківці проти такого зменшення.
