Способи виправлення
Якщо платник самостійно виявив помилки в раніше поданій декларації, він зобов’язаний внести до неї відповідні зміни (ст. 50 ПКУ). Для цього ПКУ пропонує три способи виправлення помилок (див. таблицю нижче).
Особливості різних способів виправлення прибуткових помилок
| Виправляємо шляхом подання: | Строк виправлення | Штраф* | Строк сплати: |
| декларації зі статусом «Звітна нова» | до закінчення граничного строку подання помилкової декларації | не застосовується | загальні строки, передбачені для ПЗ за декларацією (тобто протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку подання декларації) |
| додатки ВП у складі поточної декларації | загальний строк давності, встановлений ст. 102 ПКУ (п. 50.1 ПКУ) | 5 % від суми недоплати | |
| уточнюючої декларації (УД) | 3 % від суми недоплати | до подання УД (абзац п’ятий п. 50.1 ПКУ) | |
| * Штраф нараховується платником самостійно за умови, що помилка призвела до заниження ПЗ (пп. 50.1 і 54.1 ПКУ). Звільнення від самоштрафу діє, якщо помилка виправляється за період, що припадає на період дії карантину (див. п. 521 підрозд. 10 розд. XX ПКУ). Але таке послаблення не поширюється на виправлення старих помилок, допущених у декларації за звітні періоди минулих років, у тому числі за 2019 рік (102.20.02 БЗ). | |||
«Звітна нова». Цей спосіб виправлення найбільш безпечний і вигідний для платника.
Механізм виправлення такий. Помилкова декларація зі статусом «Звітна» стає недійсною (отримує ознаку стану обробки «Історія подання») і після настання граничного строку сплати грошового зобов’язання виключається з інтегрованої картки платника (ІКП). У свою чергу, «Нова звітна» декларація з правильними даними приймається до обліку (п. 4 гл. 4 розд. IV Порядку № 422, 129.02 БЗ). І жодного тобі самоштрафу ☺. А декларація заповнюється так, ніби жодної помилкової декларації до цього й не було.
Головна умова: встигнути виправитися до закінчення граничного строку подання помилкової декларації. Причому кількість нових декларацій, що подаються, у цьому проміжку часу не обмежена. Наприклад, помилкову декларацію з прибутку за три квартали 2020 року, подану, наприклад, 31.10.2020 р., можна буде виправляти по 09.11.2020 р. (включно) нескінченну кількість разів, подаючи щоразу нову «Звітну нову». Саме декларація, подана останньою за часом, «ляже» в ІКП прибутківця. Якщо ж у зазначений строк ви не вклалися, виправляти помилку доведеться одним з двох таких способів.
УД. Важливою умовою виправлення помилки через УД є обов’язкова сплата до (!) її надання сум самоштрафу і занижених ПЗ. При невиконанні цієї умови платникові загрожує штраф у розмірі 5 % від суми недоплати і пеня (карантинні особливості див «Карантинні особливості виправлення податку на прибуток»). Податківці ще нагадують про адміністративну відповідальність посадових осіб за ст. 1632 КпАП за неподання або несвоєчасне подання платіжних доручень (від 85 — 170 грн) (див. 132.01 БЗ). На додаток: раніше вони лякали платника ще й застосуванням штрафу за ст. 126 ПКУ* (благо консультація такого змісту з 132.01 БЗ втратила чинність з 23.05.2020 р.). Ми ж вважаємо, що п. 120.2 ПКУ звільняє платника, що виправився, від усіх штрафів, передбачених гл. 11 розд. II ПКУ. Але це теорія, на практиці краще до цього не доводити й сплачувати суми ПЗ до подання УД.
* З 01.01.2021 р. штрафи за порушення правил сплати ПЗ перекочують зі ст. 126 ПКУ до ст. 124 ПКУ, де будуть трохи змінені (див. «Податки & бухоблік», 2020, № 63, с. 6).
ВП. Цей спосіб передбачає відображення уточнених показників окремо в додатку ВП у складі декларації за поточний звітний період, у якому була виявлена помилка. При цьому і сума недоплати, і розмір штрафу збільшують загальну суму ПЗ поточного періоду (абзац шостий п. 50.1 ПКУ).
Додаток ВП заповнюють окремо до кожної декларації, показники якої коригують. При цьому податківці вважають, що у складі звітної декларації можуть бути уточнені показники за один звітний період і подано один додаток ВП (див. 102.20.02 БЗ).
Строки виправлення
Виправити помилку, виявлену після граничного строку подання декларації, можна в межах загальних строків давності (1095 календарних днів). Якщо помилкова декларація була подана (п. 102.1 ПКУ):
— вчасно (без прострочення), то 1095-денний строк відлічуємо з дати, що настає за граничним днем для подання декларації;
— пізніше за граничний строк (з порушенням) — з дати, що настає за днем її фактичного надання.
Майте на увазі: якщо декларація вже виправлялася, то строк давності починає відлічуватися наново з дати подання такого виправлення (абзац другий п. 102.1 ПКУ).
Нарахування/сплата ПЗ
Переплата. Самоштраф нараховується на суму недоплати (тобто на суму заниження ПЗ). У свою чергу, ПЗ — це сума податку, яку платник повинен сплатити до відповідного бюджету (п.п. 14.1.156 ПКУ). Отже, якщо помилка призвела до заниження податку на прибуток (що підтверджує збільшення значень рядків 19, 22, 25 у декларації, яка виправляється), то таке заниження є базою для нарахування самоштрафу. Очевидно, що наявність переплати в ІКП жодної ролі не відіграє. Але, якщо станом на дату нарахування ПЗ (у тому числі самоштрафу) в платника є переплата з відповідного платежу, то нараховані ПЗ будуть автоматом погашені за рахунок наявної переплати (п. 87.1 ПКУ, 129.04 БЗ).
Зменшення «мінуса» в ряд. 19. Податківці, описуючи алгоритм розрахунку ряд. 26 УД, доходять до того, що платник податків повинен нарахувати штрафні санкції згідно з п. 50.1 ПКУ і пеню з урахуванням п.п. 129.1.3 ПКУ (102.20 БЗ). Вони зазначають, що зменшення суми від’ємного значення в ряд. 19 декларації, яка уточнюється, свідчить про заниження ПЗ за результатами такого звітного періоду, а його збільшення — про завищення ПЗ. Відповідно зменшення «мінуса» в ряд. 19 декларації, яка уточнюється, призводить до відображення в ряд. 26 УД податкового зобов’язання звітного періоду, який уточнюється, зі знаком «+». Тобто ПЗ збільшується. Отже, необхідно нарахувати самоштраф (див. «Податки & бухоблік», 2019, № 25, с. 23).
Уточнилися до граничного строку сплати ПЗ. Якщо строк подання декларації за період, у якому були занижені ПЗ, минув, то самоштрафу не уникнути навіть у тому випадку, коли строк сплати таких ПЗ ще не настав. Причина все та ж — нарахування самоштрафу залежить від наявності факту заниження ПЗ. Якщо в результаті подання такої УД сума ПЗ збільшиться, то сплатити до бюджету потрібно:
— суму заниження ПЗ і самоштраф — до подання УД (тобто раніше граничного строку сплати за помилковою декою);
— ПЗ за помилковою декларацією — у звичайний строк.
Веселіше картинка, якщо в результаті виправлення помилки відбувається зменшення ПЗ. По-перше, немає жодних штрафів. А по-друге, подавши УД до граничних строків сплати за помилковою декларацією, сплачувати до бюджету ПЗ доведеться вже в меншій сумі, тобто з урахуванням УД (129.04 БЗ, і хоча консультація з 23.05.2020 р. втратила чинність, вважаємо, підхід залишився колишнім).
Помилки різних періодів. Запам’ятайте: податок на прибуток має бути розрахований/сплачений саме за результатами визначеного звітного періоду. Тому для цілей такого розрахунку не можна згортати заниження податку в одному кварталі та завищення в іншому. Інакше кажучи, якщо в першому кварталі виходить прибуток, а за півріччям/трьома кварталами і роком — збиток, то донарахувати за I квартал суму недоплати і самоштраф усе одно доведеться на повну.
УД під час перевірки
Під час документальної планової або позапланової перевірки (з урахуванням строків продовження, призупинення або перенесення строків її проведення) платник не має права подавати УД до поданих ним раніше декларацій з відповідного податку та збору за звітний період, що перевіряється контролерами (п. 50.2 ПКУ). Тобто якщо ви надасте УД за цей період, вона просто не буде контролерами врахована. Із цього правила є винятки, так, ПКУ не обмежує право платника на надання УД:
— у період між датою вручення повідомлення про проведення документальної планової перевірки та її початком (нагадаємо: контролери зобов’язані повідомити платника про проведення такої перевірки не пізніше, ніж за 10 календарних днів до її початку (абзац 2 п. 77.4 ПКУ));
— під час камеральної перевірки, але до моменту отримання податкового повідомлення-рішення (ППР).
Зауважимо: результати перевірок (як камеральної, так і документальної) автоматично відображаються в ІКП. Тому якщо за їх результатами контролерами встановлено заниження ПЗ і вручено ППР, платникові подавати УД за звітний період, який був охоплений такою перевіркою, не потрібно (129.02 БЗ).
А ось коли в результаті перевірки виявлено заниження/завищення суми збитку за минулі періоди, то платник таку зміну збитку враховує в показниках поточної податкової декларації. При цьому подається доповнення до декларації згідно з п. 46.4 ПКУ (102.20.02 БЗ).
До речі: платник не обмежений у праві уточнити період, який був перевірений контролерами (звісно, у межах загальних строків давності). Але пам’ятайте: подання УД з відповідного податку за період, який уже перевірявся фіскалами, є однією з підстав для проведення позапланової документальної перевірки (п.п. 78.1.3 ПКУ, 130.01 БЗ).
Нарахування пені
Форма декларації передбачає місце для зазначення пені, яка розраховується при самовиправленні (ряд. 29 і 33). Вважаємо, платник не повинен самостійно її нараховувати. Адже в п. 50.1 ПКУ немає жодного слова про такий обов’язок. Пеню слід платити, тільки коли самовиправляючі зобов’язання і самоштраф сплачені із затримкою більше 90 календарних днів і за період, що перевищує ці 90 днів, з розрахунку 100 % річних облікової ставки НБУ, що діє на кожен такий день (п.п. 129.1.3 ПКУ).
Інакше кажучи, пеня нараховується за період прострочення сплати ПЗ, донарахованих за виправляючою декларацією, а не за період заниження основної суми ПЗ. Проте фіскали досі просто цитують п.п. 129.1.3 ПКУ (див. 132.01 і 132.02 БЗ) і говорять про ненарахування пені тільки за період дії карантину, встановленого КМУ на всій території України (102.20.02 БЗ).
