Нормування витрат пального і мастильних матеріалів (далі — ПММ) регулюється Нормами № 43. Це достатньо об’ємний документ, тож ми у сьогоднішній статті зазначимо лише ключові аспекти його застосування.
Обов’язкові чи ні?
Верховний Суд зазначає: Норми № 43 мають рекомендаційний характер. Вони потрібні лише для того, щоби планувати витрати пального і раціонально його використовувати. А все тому, що зазначений документ не зареєстрований у Мін’юсті (див. постанову від 03.04.2018 р. у справі № 817/1429/16*). Хоча сам Мін’юст раніше роз’яснював, що Норми № 43 є актом нормативно-технічним, реєстрації в Мін’юсті не підлягають і діють без неї (див. лист від 28.02.2014 р. № 1112-0-4-14/10.1).
* Див.: reyestr.court.gov.ua/Review/73194505
Проте Верховний Суд вважає інакше і відмовляється брати до уваги вимоги цього документа. Висновків про необов’язковість Норм № 43 для суб’єктів господарювання, які не належать до сфери управління Мінтрансу, судді доходили вже не раз (див. постанови ВС від 09.07.2020 р. у справі № 640/1834/19, від 16.07.2020 р. у справі № 524/6442/16-а, від 28.07.2020 р. у справі № 826/13368/15, від 08.09.2020 р. у справі № 808/966/16**).
** Див.: reyestr.court.gov.ua/Review/90329199; reyestr.court.gov.ua/Review/90713843; reyestr.court.gov.ua/Review/90458403; reyestr.court.gov.ua/Review/91484985
Чинне податкове законодавство не зобов’язує платника використовувати Норми № 43. Цього не вимагає ані розд. III, ані розд. V ПКУ.
Ані формування податкових витрат, ані формування податкового кредиту з ПДВ не залежить від того, перевищено Норми № 43 чи ні
Для порівняння: у докодексні часи існувало пряме обмеження для витрат на ПММ, якими заправлялися легкові автомобілі.
Тож, у принципі, підприємство має право самостійно розрахувати і затвердити норми витрати пального. Звичайно, ці норми мають бути обґрунтовані, а витрачання пального належним чином задокументоване.
Проте податківці із завзятістю продовжують наполягати на обов’язковому для всіх застосуванні Норм № 43. Натомість перевищення зазначених норм означає негосподарське використання пального (див., наприклад, листи ДФСУ від 02.10.2018 р. № 4265/Є/99-99-13-01-02-14/ІПК, від 17.04.2018 р. № 1674/Г/99-99-13-01-02-14/ІПК, а також ГУ ДПС у Донецькій обл. від 04.05.2020 р. № 1782/10/ІПК/05-99-33-02-13 і ГУ ДФС у Харківській обл. від 25.05.2018 р. № 2330/ІПК/20-40-13-11-11).
Тут слід зауважити: ПММ — це запаси. Припустимо, що витрати ПММ понад норму — це негосподарські витрати. Але негосподарське використання запасів наразі не заважає навіть високодохіднику відображати витрати в податковому обліку за такими придбаннями.
Тож ціна питання — потрібно чи ні нараховувати на вартість придбаних і витрачених понад норму ПММ компенсуючий ПДВ згідно з п.п. «г» п. 198.5 ПКУ*? Крім того, списані ПММ повинні витрачатися власне на господарські поїздки. Якщо на службовому авто їде директор на відпочинок чи головний бухгалтер на пікнік, компенсуючий ПДВ треба нараховувати, навіть якщо витрата ПММ на такі поїздки знаходилася в межах норми. І ще. Запам’ятайте:
* Про це читайте у «Податки & бухоблік», 2017, № 25, с. 30.
навіть якщо ви вирішили, що Норми № 43 для вас — не указ, не можна взагалі уникнути нормування витрат ПММ
При цьому як малодохідникам, так і високодохідникам коригувати свій фінрезультат на суму наднормативних ПММ не потрібно. Адже ПКУ таких коригувань не вимагає. Із цим погоджуються й податківці (див., зокрема, листи ДПСУ від 22.07.2020 р. № 2993/ІПК/99-00-05-05-02-06 і ДФСУ від 20.01.2017 р. № 1186/6/99-99-15-02-02-15 та роз’яснення ОВП ДПС від 25.08.2020 р.**).
** Див.: officevp.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/431228.html
Незважаючи на рекомендаційний характер Норм № 43, чимало підприємств користуються саме ними. Вони не хочуть переобтяжувати себе розробкою власних норм і беруть готові, люб’язно надані. Тож поговоримо про те, як застосовувати Норми № 43!
Види нормативів
Основним нормативом при розрахунку конкретних норм витрат пального є базова лінійна норма (п. 1.2 Норм № 43). Такі норми наведені в таблицях додатків А і Б до Норм № 43 у розрізі моделей (модифікацій) автомобілів. Поширюються вони тільки на моделі автомобілів із зазначеними технічними даними та особливостями конструктивного виконання. Базові лінійні норми установлюють із розрахунку на 100 км пробігу автомобіля.
Також існує низка додаткових нормативних показників, які враховують додаткову витрату пального: при руху автомобіля з вантажем, при зміні спорядженої маси автомобіля, при маневруванні у місцях завантаження та виконанням операцій з розвантаження; на роботу спецобладнання і обігрівачів тощо.
Коригуючі коефіцієнти
Коригуючі коефіцієнти застосовують при розрахунку нормативних витрат пального для врахування дорожніх, кліматичних та інших експлуатаційних факторів. Такі коефіцієнти можуть бути як підвищуючими (п. 3.1 Норм № 43), так і знижуючими (п. 3.2 Норм № 43).
Конкретні величини коефіцієнтів у регламентованих межах і строки їх дії встановлює безпосередньо керівник підприємства та затверджує наказом. Підприємство при експлуатації автомобіля може використовувати відразу декілька коефіцієнтів. У такому разі необхідно визначити сумарний коефіцієнт коригування (п. 3.3 Норм № 43):
KЕ = K1 + K2 +… + Кn.
Зменшуючі коригуючі коефіцієнти підставляють у формулу зі знаком «мінус».
Конкретні нормативні витрати пального розраховуємо з урахуванням пробігу автомобіля, коригуючих коефіцієнтів та інших додаткових показників. Про це у спецвипуску «Податки & бухоблік», 2019, № 67, с. 27.
А якщо є фактори, які неможливо врахувати коефіцієнтами? Наприклад, автомобіль застарий, не відрегульовано двигун, погані дороги… Все це призводить до додаткових витрат пального. Пальне списується в межах нормативу, але внаслідок зазначених факторів реальний залишок менший, ніж обліковий.
На нашу думку, найоптимальнішим шляхом був би самостійний перегляд зазначених норм з урахуванням витрачання пального внаслідок непередбачених факторів. Рішення про перегляд норм має ґрунтуватися на висновках спеціальної комісії або компетентних органів, які встановили, з якими саме факторами пов’язана додаткова витрата пального.
Немає базової лінійної норми
Інколи так стається, що платник хотів би застосувати Норми № 43, але не знаходить свого автомобіля у додатках до цих Норм.
За відсутності у Нормах № 43 базової лінійної норми підприємство має встановити тимчасові норми
Такі норми встановлюються залежно від моделі і модифікації автомобіля.
Якщо автомобіль не має істотних конструктивних відмінностей (модель двигуна та конструкція трансмісії) та не відрізняються від базової моделі спорядженою масою і габаритними розмірами, у принципі, можна визначити тимчасову лінійну норму в тому ж розмірі, що й базова. У разі наявності відмінностей, вони враховуються шляхом застосування коригуючих коефіцієнтів, а також спеціальних даних (якщо ідеться про нові моделі).
Важливо! Наразі Верховний Суд погоджується з тим, що у разі відсутності моделі автомобіля у Нормах № 43 платник має право самостійно визначити норми і визначати витрату пального виходячи з них. Більше того, суд зазначив, що витрати на придбання ПММ конкретного платника не обов’язково мають дорівнювати наведеним нормативам. Вони повинні визначатись на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником цих витрат (див. постанову ВС від 14.04.2020 р. у справі № 822/2258/17*).
* Див.: reyestr.court.gov.ua/Review/88749480
До речі, аналогічного висновку іноді доходили й податківці. Наприклад, у листі від 17.04.2020 р. № 1585/ІПК/26-15-04-04-11 ГУ ДПС у м. Києві визнало, що не може самостійно визначити, вписався чи ні платник у норми витрати газу, встановлені Нормами № 43. За таких обставин київські податківці визнали, що автогаз уключається до витрат на стандартних умовах. Тобто належне документальне підтвердження і обґрунтовані норми.
Однак насправді у п.п. 2.1.4 Норм № 43 визначається коефіцієнт переведення для газобалонних і газодизельних автомобілів. Застосовуючи його, можна визначити тимчасові норми витрати газу через базові лінійні норми, встановлені для рідкого пального (наприклад, бензину чи дизельного палива).
Тож покладатися на висновки податківців теж слід з обережністю. Адже вони інколи допускають упущення в питаннях правильного застосування Норм № 43 (ср. ). Завжди краще самому проробити зазначені Норми щодо їх застосування саме до вашого автомобіля.
Списання ПММ
З метою обліку підприємство визначає нормативні і фактичні витрати пального.
Фактичні витрати розраховують виходячи з пробігу автомобіля та даних про його витрати, зафіксованих у подорожньому листі або документі, який його замінює. Для визначення фактичної кількості пального, витраченого протягом зміни з урахуванням даних вимірювальних приладів авто на момент закінчення зміни можна використовувати таку формулу:
Пф = ЗПпоч + Пз - ЗПк,
де Пф — фактична кількість витраченого автомобілем пального (розраховується за одним подорожнім листом);
ЗПпоч — залишок пального в бензобаку (чи у балоні) автомобіля на початок зміни (рейсу);
Пз — кількість пального, залитого в бензобак (заправленого в балон, якщо це газ) протягом зміни (рейсу);
ЗПк — залишок пального в бензобаку (у балоні) автомобіля на кінець зміни (рейсу).
А ось нормативну витрату ПММ визначають на підставі даних подорожніх листів про фактичний пробіг автомобіля за зміну з урахуванням норм витрат пального. Якщо фактична витрата пального перевищує нормативну, наднормативні витрати пального списуємо через рахунки нестач (див. статтю на с. 2).
