Нормирование расхода горючего и смазочных материалов (далее — ГСМ) регулируется Нормами № 43. Это достаточно объемный документ, поэтому мы в сегодняшней статье рассмотрим лишь ключевые аспекты его применения.
Обязательные или нет?
Верховный Суд указывает: Нормы № 43 имеют рекомендательный характер. Они нужны лишь для того, чтобы планировать расход горючего и рационально его использовать. А все потому, что указанный документ не зарегистрирован в Минюсте (см. постановление от 03.04.2018 г. по делу № 817/1429/16*). Хотя сам Минюст раньше разъяснял, что Нормы № 43 являются актом нормативно-техническим, регистрации в Минюсте не подлежат и действуют без нее (см. письмо от 28.02.2014 г. № 1112-0-4-14/10.1).
* См.: .reyestr.court.gov.ua/Review/73194505
Однако Верховный Суд считает иначе и отказывается учитывать требования этого документа. К заключению о необязательности Норм № 43 для субъектов хозяйствования, которые не относятся к сфере управления Минтранса, судьи приходили уже не раз (см. постановления ВС от 09.07.2020 г. по делу № 640/1834/19, от 16.07.2020 г. по делу № 524/6442/16-а, от 28.07.2020 г. по делу № 826/13368/15, от 08.09.2020 г. по делу № 808/966/16**).
** См.: reyestr.court.gov.ua/Review/90329199; reyestr.court.gov.ua/Review/90713843; reyestr.court.gov.ua/Review/90458403; reyestr.court.gov.ua/Review/91484985
Сейчас налоговое законодательство не обязывает плательщиков использовать Нормы № 43. Этого не требуют ни разд. III, ни разд. V НКУ.
Ни формирование налоговых расходов, ни формирование налогового кредита по НДС не зависят от того, превышены ли Нормы № 43
Для сравнения: в докодексные времена существовало прямое ограничение для налоговых расходов на ГСМ, которыми заправлялись легковые автомобили.
Поэтому, в принципе, предприятие имеет право самостоятельно рассчитать и утвердить нормы расхода горючего. Конечно, эти нормы должны быть обоснованы, а расходование горючего должным образом задокументировано.
Однако налоговики упорно продолжают настаивать на обязательном для всех применении Норм № 43. А превышение указанных норм означает нехозяйственное использование горючего (см., например, письма ГФСУ от 02.10.2018 г. № 4265/Є/99-99-13-01-02-14/ІПК, от 17.04.2018 г. № 1674/Г/99-99-13-01-02-14/ІПК, а также ГУ ГНС в Донецкой обл. от 04.05.2020 г. № 1782/10/ІПК/05-99-33-02-13 и ГУ ГФС в Харьковской обл. от 25.05.2018 г. № 2330/ІПК/20-40-13-11-11).
Здесь следует заметить: ГСМ — это запасы. Допустим, что расход ГСМ сверх нормы — это нехозяйственные расходы. Но нехозяйственное использование запасов не мешает даже высокодоходнику отражать расходы в налоговом учете по таким приобретениям.
Поэтому цена вопроса: нужно или нет начислять на стоимость приобретенных и израсходованных сверх нормы ГСМ компенсирующий НДС согласно п.п. «г» п. 198.5 НКУ*? Кроме того, списанные ГСМ должны, собственно, расходоваться на хозяйственные поездки. Если на служебном авто директор едет на отдых или главный бухгалтер на пикник, компенсирующий НДС нужно начислять, даже если расход ГСМ на такие поездки находился в пределах нормы. И еще. Запомните:
* Об этом читайте в «Налоги & бухучет», 2017, № 25, с. 30.
даже если вы решили, что Нормы №43 для вас не указ, нельзя совсем уйти от нормирования расхода ГСМ
При этом как малодоходникам, так и высокодоходникам корректировать свой финансовый результат до налогообложения на сумму сверхнормативных ГСМ не нужно. Ведь НКУ таких корректировок не требует. С этим соглашаются и налоговики (см., в частности, письма ГНСУ от 22.07.2020 г. № 2993/ІПК/99-00-05-05-02-06 и ГФСУ от 20.01.2017 г. № 1186/6/99-99-15-02-02-15 и разъяснение ОКН ГНС от 25.08.2020 г.**).
** См.: officevp.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/431228.html
Несмотря на рекомендательный характер Норм № 43, немало предприятий пользуются именно ими. Они не хотят перегружать себя разработкой собственных норм и берут готовые, любезно предоставленные. Поэтому поговорим о том, как применять Нормы № 43.
Виды нормативов
Основным нормативом при расчете конкретных норм расхода горючего является базовая линейная норма (п. 1.2 Норм № 43). Такие нормы приведены в таблицах приложений А и Б к Нормам № 43 в разрезе моделей автомобилей. Распространяются они только на модели (модификации) автомобилей с указанными техническими данными и особенностями конструктивного исполнения. Базовые линейные нормы устанавливают из расчета на 100 км пробега автомобиля.
Также существует ряд дополнительных нормативных показателей, которые учитывают дополнительный расход горючего: при движении автомобиля с грузом, при изменении снаряженной массы автомобиля, при маневрировании в местах погрузки и выгрузки и выполнении операций по выгрузке; на работу специального оборудования и обогревателей и т. п.
Корректирующие коэффициенты
Корректирующие коэффициенты применяют при расчете нормативного расхода горючего для учета дорожных, климатических и других эксплуатационных факторов. Такие коэффициенты могут быть и повышающими (п. 3.1 Норм № 43), и понижающими (п. 3.2 Норм №43).
Конкретные величины коэффициентов в регламентированных пределах и сроки их действия устанавливает непосредственно руководитель предприятия и утверждает приказом. Предприятие при эксплуатации автомобиля может использовать сразу несколько коэффициентов. В таком случае необходимо определить суммарный коэффициент корректировки (п. 3.3 Норм № 43):
K∑ = K1 + K2 +... + Кn.
Уменьшающие корректирующие коэффициенты подставляют в формулу со знаком «минус».
Конкретный нормативный расход горючего рассчитываем с учетом пробега автомобиля, корректирующих коэффициентов и других дополнительных показателей. Об этом —в спецвыпуске «Налоги & бухучет», 2019, № 67, с. 27.
А если есть факторы, которые невозможно учесть коэффициентами? Автомобиль слишком стар, не отрегулирован двигатель, плохие дороги. Все это приводит к дополнительному расходу горючего. Горючее списывается в пределах норматива, но в результате указанных факторов реальный остаток горючего меньше, чем учетный.
Самым оптимальным путем был бы самостоятельный пересмотр указанных норм с учетом расхода горючего в результате непредвиденных факторов. Решение о пересмотре норм должно основываться на заключениях специальной комиссии или компетентных органов, которые установили, с какими именно факторами связан дополнительный расход горючего.
Нет базовой линейной нормы
Иногда так случается, что плательщик хотел бы применить Нормы № 43, но не находит своего автомобиля в приложениях к этим Нормам.
При отсутствии в Нормах № 43 базовой линейной нормы предприятие должно установить временные нормы
Такие нормы устанавливаются в зависимости от модели и модификации автомобиля.
Если автомобиль не имеет существенных конструктивных отличий (модель двигателя и конструкция трансмиссии) и не отличается от базовой модели снаряженной массой и габаритными размерами, в принципе можно определить временную линейную норму в том же размере, что и базовая. При наличии отличий они учитываются путем применения корректирующих коэффициентов, а также специальных данных (если речь идет о новых моделях).
Важно! Сейчас Верховный Суд соглашается с тем, что в случае отсутствия модели автомобиля в Нормах № 43 плательщик имеет право сам определить нормы и определять расход горючего исходя из них. Также суд отметил, что расходы на приобретение ГСМ не обязательно должны быть равны приведенным нормативам. Они определяются на основании документов, подтверждающих, что плательщик понес расходы (см. постановление от 14.04.2020 г. по делу № 822/2258/17*).
* См.: reyestr.court.gov.ua/Review/88749480
Кстати, к аналогичному заключению иногда приходили и налоговики. Например, в письме от 17.04.2020 г. № 1585/ІПК/26-15-04-04-11 ГУ ГНС в г. Киеве признало, что не может самостоятельно определить, вписался или нет плательщик в нормы расхода газа, установленные Нормами № 43. Киевские налоговики признали, что автогаз включается в расходы на стандартных условиях (надлежащее документальное подтверждение и обоснованные нормы).
Однако на самом деле в п.п. 2.1.4 Норм № 43 определяется коэффициент перевода для газобаллонных и газодизельных автомобилей. Применяя его, можно определить временные нормы расхода газа через базовые линейные нормы, установленные для жидкого горючего (например, бензина или дизельного топлива).
Поэтому полагаться на выводы налоговиков тоже следует с осторожностью. Ведь они иногда допускают упущения в вопросах правильного применения Норм № 43 (ср. ). Всегда лучше самому проработать указанные Нормы относительно их применения именно к вашему автомобилю.
Списание ГСМ
С целью учета предприятие определяет нормативный и фактический расход горючего.
Фактический расход рассчитывают исходя из пробега автомобиля и данных о его расходе, зафиксированных в путевом листе или другом заменяющем его документе. Для определения фактического количества горючего, израсходованного в течение смены (рейса), с учетом данных измерительных приборов автомобиля на момент окончания смены (рейса) можно использовать следующую формулу:
Гф = ОГнач + Гз - ОГк,
где Гф — фактическое количество израсходованного автомобилем горючего (рассчитывается по одному путевому листу);
ОГнач — остаток горючего в бензобаке (в баллоне, если это газ) автомобиля на начало смены;
Гз — количество горючего, залитого в бензобак (заправленного в баллон, если это газ) в течение смены (рейса);
ОГк — остаток горючего в бензобаке (в баллоне, если это газ) автомобиля на конец смены.
А вот нормативный расход ГСМ определяют на основании данных путевых листов о фактическом пробеге автомобиля за смену с учетом норм расхода горючего. Если фактический расход горючего превышает нормативный, сверхнормативный расход горючего списываем на расходы через счета недостач (подробнее см. статью на с. 2).
