Доробка — не втрата
Зерно, яке прибуває на тік із поля, зазвичай є доволі засміченим. Тому щоб аграрій міг його продати за вищою ціною, йому слід привести це зерно до визначених стандартів якості (біологічних, фізико-хімічних, технологічних, споживчих).
Для доведення зерна до встановлених показників якості проводять його доробку, тобто сукупність технологічних операцій, спрямованих на забезпечення або поліпшення (у разі потреби) встановлених показників якості зерна.
Проводячи доробку (очищення зерна та сушку) як власними силами на своєму току (за наявності зерноочисних машин та сушарок), так і із залученням сторонніх організацій (елеваторів), маса зерна однозначно зменшиться.
І коли відбувається таке зменшення, в аграрія виникає запитання: розглядати це зменшення — як нормативне чи як наднормативне?
Податківці на місцях можуть вбачати в цій операції саме втрату зерна. А оскільки норм природних втрат при доробці зерна не існує, то податкова починає говорити: обсяг, на який зменшилася кількість зерна під час доробки, є негосподарським, а тому аграрію слід нарахувати на вартість втраченого зерна компенсуючі податкові зобов’язання за п. 198.5 ПКУ.
На наш погляд, такий підхід є помилковим. Зменшення зерна під час доробки не можна взагалі розглядати як втрату зерна. Доробка зерна є не що інше як одна із технологічних операцій, спрямована на доведення зерна до стану, придатного для його реалізації. Без проведення такої операції, як ми сказали вище, не можна буде продати зерно або взагалі або за достойною ціною. Тобто, по суті, тільки після доробки зерна до кондицій виробництво цієї продукції можна вважати завершеним.
На цьому наголошують і суди (див. постанову Другого апеляційного адмінсуду від 27.01.2020 р. у справі № 440/2891/19 // reyestr.court.gov.ua/Review/87295021 тощо). Вони зазначають, що зменшення маси зерна в результаті його доробки (чищення, сушіння) не є його втратою.
Річ у тому, що доробка — це технологічна операція, спрямована на доведення зерна до стану, придатного для його реалізації, а тому втрати під час доробки є технічними (виробничими) витратами.
Тому, на наш погляд, така втрата має пройти повз ПДВ-наслідки. Що ж стосується відображення зменшення обсягу зерна після доробки, то тут все просто. Сільгосппродукція у натуральному виразі визначається виходячи з її фактичної маси (кількості) у місці оприбуткування за вирахуванням мертвих відходів, усушки зерна на току тощо (пп. 6.4 та 6.7 Методрекомендацій № 1315). Тобто на кількість втраченого зерна після доробки слід зменшити обсяг отриманого зерна з поля, а для цього слід відсторнувати методом «червоне сторно» кредит рахунка 23 (Дт 27 — Кт 23).
Враховуючи це, навіть коли фіскали прийдуть і почнуть наполягати, що втрата зерна після доробки є наднормативною, то вам хвилюватися про нарахування компенсуючих зобов’язань з ПДВ не слід. Податківці наполягають, що такого нарахування не буде, коли вартість втраченого зерна потрапить у вартість іншої продукції, що реалізується підприємством (лист ДФСУ від 25.04.2019 р. № 1841/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, БЗ 101.04). Коли аграрій сторнує кредит 23 рахунка на вартість втраченого зерна при доробці, він повертає його вартість у собівартість виробництва якісного зерна.
Отже, хотіли фіскали когось обхитрувати, а обхитрували себе.
Зберігання та транспортування
Зберігання. Під час зберігання зерна на зерноскладі певна кількість такого зерна, хотів би того аграрій чи ні, все рівно зменшиться. Таке зменшення точно не є однієї із технологічних операцій при вирощуванні зерна. Таке зменшення може бути пов’язано як із природними факторами (внаслідок випару вологи і дихання зерна тощо), так і внаслідок негосподарських дій (псування зерна через недотримання умов зберігання, розкрадання тощо).
Тому якщо у вас встановлено зменшення обсягу зерна під час зберігання, то аграрію слід визначити, яка частина зерна втрачена в межах норм природних втрат, а яка є наднормативною.
Ще в минулому році Мінагрополітики наказом від 12.06.2019 р. № 316 («Податки & бухоблік», 2019, № 64, с. 26) оновив норми природних втрат зерна при зберігання. Хоча й до цієї дати такі норми існували. Вони були затверджені постановою Держпостачу СРСР від 07.01.86 р. № 4. Вона діє й на сьогодні. Водночас норми, зазначені в ній, були дещо застарілими. Але доки Мінагрополітики не затвердив українські норми, радянські норми стали у пригоді. Отже, визначити, яка частина втраченого зерна є природним убутком, а яка — наднормативна, нескладно.
У бухобліку втрата зерна, як у межах встановлених норм природного убутку під час зберігання, так і понад норми, визнаються витратами звітного періоду з відображенням їх фактичної собівартості (з урахуванням транспортно-заготівельних витрат) за дебетом субрахунку 947 у кореспонденції з кредитом рахунку 27 (п. 5.7 Методрекомендацій № 2).
На ПДВ-облік убуток зерна в межах норм природних втрат не впливав
Втрати в межах норм природного убутку повністю вписуються у визначення господарської діяльності, наведене в п.п. 14.1.36 ПКУ.
А от убуток зерна понад норми вимагає нарахування компенсуючих податкових зобов’язань згідно із п. 198.5 ПКУ, оскільки така втрата визнавалася негосподарською.
Хоча нараховувати такі компенсуючі зобов’язання не потрібно, якщо вартість таких надприродних втрат включається до вартості інших товарів/послуг, що реалізуються підприємством (див. лист ДФСУ від 25.04.2019 р. № 1841/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, БЗ 101.04).
Коли йдеться про наднормативні витрати при зберіганні, які визнають в обліку іншими витратами періоду, то сказати, що вартість наднормативного зерна потрапила у вартість іншої продукції, дуже складно. Тому тут без нарахування компенсуючих податкових зобов’язань не обійтися.
Транспортування. В аграрія можуть бути проблеми з нормуванням втрат зерна тільки при транспортуванні. Річ у тому, що з 17.03.2017 р. не існує затверджених норм природних втрат для таких випадків (див. «Норми природних втрат: які вони»).
А якщо немає норм природних втрат, то весь втрачений обсяг зерна, на думку фіскалів, є наднормативним, а тому на вартість такого зерна слід нарахувати компенсуючі зобов’язання.
На наш погляд, це неправильно. І аграрій має право сам розробити норми природних втрат. Тоді, ми вважаємо, розмір втрат в межах норм потрапить у калькуляцію товару, що продається з ПДВ, а тому, як стверджують фіскали (лист ДПСУ від 11.09.2019 р. № 123/6/99-00-07-03-02-15/ІПК, БЗ 101.04 тощо), нараховувати компенсуючі податкові зобов’язання з ПДВ не слід. Хоча від нарахування компенсуючих зобов’язань на наднормативну втрату зерна сховатися не вдасться (див «Обліковуємо природний убуток»).
Хоча, напевно, фіскалів будуть проти такого підходу. Тому тим, хто не хоче сварок із фіскалами, краще з ними погодити й нарахувати компенсуючі зобов’язання на весь обсяг втрат при транспортуванні. Сміливі можуть спробувати поборотися з цим свавіллям фіскалів. Але, напевно, робити це доведеться в суді. Радує те, що суди зараз на боці платників (див. наприклад, постанову Шостого апеляційного адмінсуду від 14.07.2020 р. у справі № 640/10521/19 // reyestr.court.gov.ua/Review/90396149).
