Поліпшення та ремонт основних засобів

* У цьому номері ми говоримо про ремонти та поліпшення тільки власних ОЗ.

5.1. Бухоблік ремонтно-поліпшувальних витрат

Розбираємося в сутності витрат

Розібратися в сутності ремонтно-поліпшувальних витрат нам важливо тому, що від ідентифікації витрат залежатиме їх наступний облік. При цьому визначальним тут буде те, на що спрямовані ремонтні заходи**:

** Під ремонтними тут і далі матимемо на увазі заходи та роботи, які здійснюються з ОЗ та спрямовані як на підтримку об’єктів у робочому стані, так і на їх поліпшення.

— на підтримку об’єкта в робочому стані та отримання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання (технічний огляд, нагляд, обслуговування, ремонт)

або

— на його поліпшення, що призводить до збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання такого об’єкта (модернізація, модифікація, добудова, реконструкція).

Саме він установлює, спрямовані роботи на підвищення техніко-економічних можливостей об’єкта чи мають на меті підтримку об’єкта в придатному для використання стані. Приймаючи це рішення, необхідно враховувати результати аналізу ситуації, а також суттєвість таких витрат.

Звісно, дійти остаточного висновку керівнику повинні допомогти фахівці відповідного профілю. Так, бажано, щоб головний інженер (начальник цеху або інша компетентна особа) представив технічний висновок про спрямованість заходів, що проводилися, з погляду подальшої експлуатації ОЗ. Головна вимога до змісту такого висновку полягає в тому, щоб у ньому була відображена суть проведеної операції, а всі виконані роботи (окремі етапи робіт) чітко поділялися б на два типи:

1) ті, що призводять до збільшення майбутніх економічних вигід;

2) ті, які не ведуть до таких наслідків.

При цьому можна орієнтуватися на п. 31 Методрекомендацій № 561, який наводить такі приклади поліпшень:

а) модифікація, модернізація об’єкта ОЗ з метою продовження строку його корисної експлуатації або збільшення його виробничої потужності;

б) заміна окремих частин обладнання для підвищення якості продукції (робіт, послуг);

в) упровадження ефективнішого технологічного процесу, який дозволить зменшити первісно оцінені виробничі витрати;

г) добудова (надбудова) будівлі, що збільшує кількість місць (площу) будівлі, обсяги та/або якість виконуваних робіт (послуг) чи умови їх виконання.

Бухоблікові моменти

Ось ми й наблизилися до обліку. Розглянемо його в розрізі витрат, що капіталізуються (тобто пов’язані із заходами, що призводять до збільшення майбутніх економічних вигід від використання об’єкта ОЗ), та витрат на ремонт і техобслуговування (далі — ТО), які не змінюють первісно визначену суму майбутніх економічних вигід.

Облік витрат, що капіталізуються. Якщо ремонтні заходи спричинили підвищення якісних характеристик об’єкта ОЗ та отримання в майбутньому економічних вигід у більшому обсязі, ніж очікувалося на початку його використання, витрати, пов’язані з проведенням таких заходів, у повному обсязі відносять на збільшення первісної вартості об’єкта ОЗ (п. 14 П(С)БО 7).

При цьому згідно з п. 31 Методрекомендацій № 561 на наявність таких позитивних змін може вказувати збільшення внаслідок згаданих заходів:

— очікуваного строку корисного використання об’єкта;

— кількості та/або якості продукції (робіт, послуг), яка виробляється (надається) цим об’єктом.

Але збільшення майбутніх економічних вигід — це не єдиний критерій, що сигналізує про необхідність капіталізувати ремонтні витрати.

Зокрема, заміна окремих важливих компонентів (частин) об’єкта ОЗ (наприклад, двигуна тощо) може відображатися як заміна об’єкта ОЗ, якщо строк корисного використання таких частин відрізняється від строку корисного використання об’єкта ОЗ загалом. У такому разі заміну компонента (частини) ОЗ відображають як капітальні інвестиції на придбання нового об’єкта ОЗ і списання заміненого об’єкта.

При цьому витрати на поліпшення ОЗ для відновлення майбутніх економічних вигід, очікуваних від їх використання, визнаються капітальними інвестиціями тільки за умови, що балансова вартість активу не перевищує суму його очікуваного відшкодування*.

* Що вважати сумою очікуваного відшкодування, див. раніше.

У світлі заміни важливих компонентів об’єктів ОЗ становить інтерес також п. 46 Методрекомендацій № 561. Так, абзац другий цього пункту встановлює, що підприємство припиняє визнавати частину об’єкта ОЗ, якщо її замінено, а витрати на її заміну включено до первісної (переоціненої) вартості об’єкта. Причому якщо первісну вартість заміненої частини визначити неможливо, її можна оцінити за сумою витрат на заміну.

Отже, визначили витрати як такі, що капіталізуються? Тоді відносьте їх на збільшення первісної вартості об’єкта ОЗ, який поліпшується. Але не відразу. Спершу витрати на проведення поліпшень об’єкта ОЗ у періоді їх здійснення необхідно згрупувати за дебетом субрахунку 151 або 152. І тільки після закінчення робіт з поліпшення такого об’єкта суму витрат відносять на збільшення його первісної вартості — у дебет відповідних субрахунків рахунка 10.

Крім того, суму проведених поліпшень відображають за кредитом позабалансового рахунка 09 (у межах його дебетового залишку).

І ще зверніть увагу: навіть якщо поліпшувати об’єкт доводиться неодноразово, підхід до обліку всіх поліпшень (і перших, і повторних) має бути єдиним і підпорядковуватися правилам, установленим п. 14 П(С)БО 7. Тобто будь-які поліпшення власних ОЗ, включаючи й повторні, відносять на збільшення первісної вартості об’єкта ОЗ, який поліпшується.

Облік витрат на ремонт і ТО. На відміну від «поліпшувальних» витрат, витрати, що здійснюються для підтримки об’єкта ОЗ у робочому стані (проведення ТО, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та отримання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання, первісної вартості такого об’єкта ОЗ не збільшують. Їх включають до складу:

— собівартості готової продукції (рахунок 23) — якщо об’єкт ОЗ зайнятий у виробництві конкретного виду продукції;

— загальновиробничих витрат (рахунок 91) — якщо об’єкт ОЗ бере участь у виробництві декількох видів продукції;

— адміністративних витрат (рахунок 92) — щодо ОЗ загальногосподарського призначення;

— витрат на збут (рахунок 93) — щодо ОЗ, пов’язаних зі збутом продукції;

— інших операційних витрат (рахунок 94) — щодо ОЗ соціально-культурного призначення і тих, які беруть участь у процесі досліджень та розробок.

Водночас зауважте:

Яскравий приклад: витрати на капітальний ремонт. Згідно з п. 30 Методрекомендацій № 561 у загальному випадку витрати на капітальний ремонт об’єктів ОЗ визнають витратами звітного періоду. Але! Такі витрати можуть бути визнані й капітальними інвестиціями, якщо ціна придбання активу вже відображає зобов’язання (або необхідність) підприємства здійснити в майбутньому витрати для приведення активу до стану, в якому він придатний для використання. Наприклад, у разі придбання будівлі, яка потребує ремонту, витрати на ремонт відносяться на збільшення первісної вартості цієї будівлі до суми, яка може бути відшкодована від використання будівлі в майбутньому.

Крім того, витрати на капітальний ремонт можуть бути визнані капітальними інвестиціями й у тому разі, коли можливо їх ідентифікувати з окремою замортизованою частиною (компонентом) ОЗ.

При проведенні ремонтів та поліпшень ОЗ необхідно звернути увагу ще на один момент. Так, п. 23 П(С)БО 7 вимагає на період проведення реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації об’єкта ОЗ призупиняти нарахування амортизації за таким об’єктом*. При цьому нарахування амортизації припиняють з місяця, наступного за місяцем його переведення на реконструкцію, модернізацію, добудову, дообладнання, консервацію. Поновлюють нарахування амортизації з місяця, наступного за місяцем введення об’єкта в експлуатацію після проведених «поліпшувальних» заходів.

* Зрозуміло, якщо такі заходи не завершено в межах одного місяця.

Проте, як звертав увагу Мінфін у листі від 12.08.2008 р. № 31-34000-10-9/31548, нормами П(С)БО 7 не встановлена обов’язковість призупиняти нарахування амортизації при реконструкції підприємством частини об’єкта ОЗ. Але водночас, на думку фахівців цього відомства, якщо об’єкт ОЗ обліковується частинами (окремими об’єктами обліку), то при реконструкції окремої частини амортизацію на неї не нараховують.

5.2. Ремонтно-поліпшувальні витрати в податковому обліку

Податок на прибуток

У малодохідників, які не розраховують різниці, встановлені розд. ІІІ ПКУ**, — усе, як завжди. При визначенні об’єкта обкладення податком на прибуток вони повністю орієнтуються на бухгалтерський облік. Жодних коригувань у зв’язку з проведенням ремонтних заходів їм робити не потрібно.

** Крім коригування на від’ємне значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років.

А ось для підприємств-високодохідників і малодохідників-добровольців бухгалтерський фінрезультат — це тільки одна деталь податковоприбуткового «пазла». Адже їх ПКУ зобов’язує розраховувати ще й податковоприбуткові різниці, на які такий фінрезультат коригується. Щодо ремонтних заходів згадані різниці виникнути можуть. Але тільки якщо підприємство проводило ремонт/поліпшення невиробничих ОЗ. У такому разі фінансовий результат до оподаткування необхідно:

— збільшити на суму витрат на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих ОЗ, віднесених до витрат відповідно до П(С)БО або МСФЗ;

— зменшити на суму витрат на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення таких ОЗ (у тому числі включених до витрат згідно з П(С)БО або МСФЗ) при їх продажу, але не більше суми доходу (виручки), отриманої від такого продажу.

Розглянемо зазначені коригування детальніше.

Збільшуюче коригування, встановлене абзацом шостим п. 138.1 ПКУ, стосуватиметься тільки тих ремонтних заходів, які не призводять до збільшення майбутніх економічних вигід від використання невиробничого об’єкта ОЗ. Адже поліпшення, які призводять до збільшення таких вигід, як ми вже говорили (див. раніше), у бухгалтерському обліку до витрат не потрапляють, а направляються на збільшення первісної вартості об’єкта ОЗ.

Таким чином,

Зменшуюче коригування, передбачене абзацом шостим п. 138.2 ПКУ, також «з перчинкою». Так, зменшити фінрезультат на витрати, пов’язані з проведенням ремонтів та поліпшень невиробничого ОЗ, можна тільки при дотриманні двох умов:

1) підприємство здійснює продаж такого ОЗ*;

* Зверніть увагу: йдеться тільки про продаж. Зменшити фінрезультат на витрати, пов’язані з проведенням ремонтних заходів, при ліквідації невиробничого об’єкта ОЗ не можна.

2) сума зазначених витрат не перевищує суму доходу від реалізації такого об’єкта ОЗ. При цьому із сумою доходу порівнюють сумарне значення таких величин:

— первісної вартості невиробничого ОЗ;

— поліпшень, які підлягали капіталізації та збільшували первісну вартість об’єкта;

— ремонтів, враховуючи ті, вартість яких була включена до бухвитрат і знівельована збільшуючою різницею.

Таким чином, отримане значення в сумі, що не перевищує доходу від реалізації невиробничого ОЗ, зменшує бухгалтерський фінрезультат.

Виходить, що в податковому обліку при продажу невиробничого ОЗ фінрезультат може бути або позитивний, або нульовий. Тобто збитку, у принципі, бути не може, оскільки сума витрат обмежена сумою отриманого доходу від продажу.

Зверніть увагу: до зменшуючої різниці не включають ремонти, які були виконані до 01.01.2017 р. Адже до цієї дати діяли «старі» правила щодо податковоприбуткового обліку ремонтних заходів. Відповідно до них поточні ремонти, проведені до 2017 року, і так «зіграли» у зменшення об’єкта обкладення податком на прибуток (тобто потрапили до бухвитрат і не коригувалися). Відповідно застосування до них зменшуючої різниці призведе до повторного відображення таких витрат.

А ось поліпшення (витрати, що капіталізуються в бухобліку), здійснені до 2017 року, можна врахувати у зменшення фінрезультату незалежно від дати їх здійснення. У цій частині задвоєння витрат не буде.

Також нагадаємо: Законом № 466 з 23.05.2020 р. до п.п. 138.3.1 ПКУ було внесено зміни, що забороняють здійснювати амортизацію за період невикористання ОЗ у госпдіяльності у зв’язку з їх модернізацією, реконструкцією, добудовою, дообладнанням та консервацією.

Проте з 08.08.2020 р. завдяки Закону № 786 цю норму знову підкоригували. Тепер заборона на амортизацію поширюється тільки на об’єкти ОЗ, що перебувають на консервації. Водночас не виключаємо, що податківці продовжуватимуть наполягати на забороні амортизувати об’єкти ОЗ, які тимчасово не використовуються у зв’язку з поліпшен- нями.

Крім того, зверніть увагу:

Річ у тому, що витрати на поліпшення об’єктів ОЗ, що капіталізуються, у бухгалтерському обліку збільшують первісну вартість об’єкта, що поліпшується (див. раніше). Отже, після здійснених «поліпшувальних» заходів бухгалтерську амортизацію нараховують уже виходячи з нової вартості об’єкта, що включає такі поліпшення. А ось у податковому обліку п.п. 138.3.2 ПКУ не дозволяє амортизувати витрати на проведення поліпшень невиробничих об’єктів ОЗ. Звідси виникає «амортизаційна» податковоприбуткова різниця (див. підрозділ 3.4).

Що ж до податковоприбуткового обліку ремонтів та поліпшень об’єктів ОЗ, які використовуються в господарській діяльності підприємства, то він базується виключно на бухгалтерському обліку. Жодних коригувань для цього випадку ПКУ не передбачено.

Також пам’ятайте: різниці, встановлені розд. ІІІ ПКУ, не діють щодо МНМА. А отже, незалежно від того, використовуються такі об’єкти в господарській діяльності підприємства чи ні, розраховувати щодо них «ремонтно-поліпшувальні» різниці не доведеться.

ПДВ

ПДВ-облік ремонтів та поліпшень не містить якихось істотних особливостей. «Вхідний» ПДВ за такими операціями на загальних підставах (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної) включають до податкового кредиту із цього податку за правилами ст. 198 ПКУ. Але якщо такий об’єкт використовуватиметься не в господарській діяльності або в неоподатковуваних операціях, то доведеться нарахувати компенсуючі податкові зобов’язання з ПДВ.

Далі доречно розглянути приклади.

Приклад 5.1. Поліпшення зі збільшенням майбутніх економічних вигід. Підприємство здійснило:

1) господарським способом будівництво прибудови до будівлі магазину з метою збільшення торговельної площі та розширення асортименту товарів, що реалізуються. Вартість поліпшень становить 218080 грн (у тому числі ПДВ — 4000 грн), з них:

— балансова вартість будівельних матеріалів — 104000 грн;

— витрати на оплату праці робітників, зайнятих на будівництві прибудови, — 64000 грн;

— сума ЄСВ, нарахованого на фонд оплати праці працівників, зайнятих будівництвом прибудови, — 14080 грн;

— вартість послуг сторонньої організації — 24000 грн (у тому числі ПДВ — 4000 грн);

— амортизація ОЗ та інших необоротних матеріальних активів, використаних при будівництві, — 12000 грн;

2) підрядним способом поліпшення виробничого обладнання, що збільшило майбутні економічні вигоди, очікувані від його використання. Вартість послуг підрядника становить 48000 грн (у тому числі ПДВ — 8000 грн).

Відобразити зазначені операції на рахунках бухгалтерського обліку потрібно так, як показано в табл. 5.1.

Таблиця 5.1. Облік поліпшень об’єктів ОЗ

Приклад 5.2. Ремонт ОЗ, що не змінює майбутніх економічних вигід. Підприємство здійснило поточний ремонт:

а) складу, який використовується для зберігання товару, підрядним способом на суму 18000 грн (у тому числі ПДВ — 3000 грн);

б) службового автомобіля, який використовується для переміщення адміністративного персоналу, господарським способом на суму 6849,60 грн, з них:

— вартість запчастин — 4800 грн;

— заробітна плата автомеханіка, зайнятого ремонтом автомобіля, — 1680 грн;

— сума ЄСВ, нарахованого на заробітну плату автомеханіка, — 369,60 грн.

Як у бухгалтерському обліку відобразити зазначені операції, ви можете побачити в табл. 5.2.

Таблиця 5.2. Облік ремонтів об’єктів ОЗ