Улучшение и ремонт основных средств

* В этом номере мы говорим о ремонтах и улучшениях только собственных ОС.

5.1. Бухучет ремонтно-улучшительных расходов

Разбираемся в сущности расходов

Разобраться в сущности ремонтно-улучшительных расходов нам важно потому, что в зависимости от идентификации расходов будет зависеть их дальнейший учет. При этом определяющим здесь будет то, на что направлены ремонтные мероприятия**:

** Под ремонтными здесь и далее будем подразумевать мероприятия и работы, осуществляемые с ОС и направленные как на поддержание объектов в рабочем состоянии, так и на их улучшения.

— на поддержание объекта в рабочем состоянии и получение первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования (технический осмотр, надзор, обслуживание, ремонт)

или

— на его улучшение, приводящее к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования такого объекта (модернизация, модификация, достройка, реконструкция).

Именно он устанавливает, направлены работы на повышение технико-экономических возможностей объекта или имеют своей целью поддержание объекта в пригодном для использования состоянии. Принимая это решение, необходимо учитывать результаты анализа ситуации, а также существенность таких расходов.

Естественно, сделать окончательный вывод руководителю должны помочь специалисты соответствующего профиля. Так, желательно, чтобы главный инженер (начальник цеха или другое компетентное лицо) представил техническое заключение о направленности проводимых мероприятий с точки зрения дальнейшей эксплуатации ОС. Главное требование к содержанию такого заключения состоит в том, чтобы в нем была отражена сущность проведенной операции, а все выполненные работы (отдельные этапы работ) четко разделялись бы на два типа:

1) приводящие к увеличению будущих экономических выгод;

2) не ведущие к таким последствиям.

При этом можно ориентироваться на п. 31 Методрекомендаций № 561, который приводит следующие примеры улучшений:

а) модификация, модернизация объекта ОС с целью продления срока его полезной эксплуатации или увеличения его производственной мощности;

б) замена отдельных частей оборудования для повышения качества продукции (работ, услуг);

в) внедрение более эффективного технологического процесса, который позволит уменьшить первоначально оцененные производственные расходы;

г) достройка (надстройка) здания, увеличивающая количество мест (площадь) здания, объемы и/или качество выполняемых работ (услуг) либо условия их выполнения.

Бухучетные моменты

Вот мы и подобрались к учету. Рассмотрим его в разрезе капитализируемых расходов (т. е. связанных с мероприятиями, приводящими к увеличению будущих экономических выгод от использования объекта ОС) и расходов на ремонт и техобслуживание (далее — ТО), которые не изменяют первоначально определенную сумму будущих экономических выгод.

Учет капитализируемых расходов. Если ремонтные мероприятия привели к повышению качественных характеристик объекта ОС и получению в будущем экономических выгод в большем объеме, чем ожидалось в начале его использования, расходы, связанные с проведением таких мероприятий, в полном объеме относят на увеличение первоначальной стоимости объекта ОС (п. 14 П(С)БУ 7).

При этом согласно п. 31 Методрекомендаций № 561 на наличие таких позитивных изменений может указывать увеличение вследствие упомянутых мероприятий:

— ожидаемого срока полезного использования объекта;

— количества и/или качества продукции (работ, услуг), которая производится (предоставляется) этим объектом.

Но увеличение будущих экономических выгод — это не единственный критерий, сигнализирующий о необходимости капитализировать ремонтные расходы.

В частности, замена отдельных важных компонентов (частей) объекта ОС (например, двигателя и т. п.) может отражаться как замена объекта ОС, если срок полезного использования таких частей отличается от срока полезного использования объекта ОС в целом. В таком случае замену компонента (части) ОС отражают как капитальные инвестиции на приобретение нового объекта ОС и списание замененного объекта.

При этом расходы на улучшение ОС для восстановления будущих экономических выгод, ожидаемых от их использования, признаются капитальными инвестициями только при условии, что балансовая стоимость актива не превышает сумму его ожидаемого возмещения*.

* Что считать суммой ожидаемого возмещения, см. на с. 56.

В свете замены важных компонентов объектов ОС представляет интерес также п. 46 Методрекомендаций № 561. Так, абзац второй этого пункта устанавливает, что предприятие перестает признавать часть объекта ОС, если она заменена, а расходы на ее замену включены в первоначальную (переоцененную) стоимость объекта. Причем если первоначальную стоимость замененной части определить невозможно, ее можно оценить по сумме расходов на замену.

Итак, определили расходы как капитализируемые? Тогда относите их на увеличение первоначальной стоимости улучшаемого объекта ОС. Но не сразу. Прежде расходы на проведение улучшений объекта ОС в периоде их осуществления необходимо сгруппировать по дебету субсчета 151 или 152. И только по окончании работ по улучшению такого объекта сумму расходов относят на увеличение его первоначальной стоимости — в дебет соответствующих субсчетов счета 10.

Кроме того, сумму проведенных улучшений отражают по кредиту забалансового счета 09 (в пределах его дебетового остатка).

И еще заметьте: даже если улучшать объект приходится неоднократно, подход к учету всех улучшений (и первых, и повторных) должен быть единым и подчиняться правилам, установленным п. 14 П(С)БУ 7. То есть любые улучшения собственных ОС, включая и повторные, относят на увеличение первоначальной стоимости улучшаемого объекта ОС.

Учет расходов на ремонт и ТО. В отличие от «улучшительных» расходов, расходы, осуществляемые для поддержания объекта ОС в рабочем состоянии (проведение ТО, надзора, обслуживания, ремонта и пр.) и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования, первоначальную стоимость такого объекта ОС не увеличивают. Их включают в состав:

— себестоимости готовой продукции (счет 23) — если объект ОС занят в производстве конкретного вида продукции;

— общепроизводственных расходов (счет 91) — если объект ОС принимает участие в производстве нескольких видов продукции;

— административных расходов (счет 92) — по ОС общехозяйственного назначения;

— расходов на сбыт (счет 93) — по ОС, связанным со сбытом продукции;

— прочих операционных расходов (счет 94) — по ОС социально-культурного назначения и участвующим в процессе исследований и разработок.

В то же время учтите:

Яркий пример: расходы на капитальный ремонт. Согласно п. 30 Методрекомендаций № 561 в общем случае расходы на капитальный ремонт объектов ОС признают расходами отчетного периода. Но! Такие расходы могут быть признаны и капитальными инвестициями, если цена приобретения актива уже отражает обязательство (или необходимость) предприятия осуществить в будущем расходы для приведения актива в состояние, в котором он пригоден для использования. Например, в случае приобретения здания, требующего ремонта, расходы на ремонт относятся на увеличение первоначальной стоимости этого здания до суммы, которая может быть возмещена от использования здания в будущем.

Кроме того, расходы на капитальный ремонт могут быть признаны капитальными инвестициями и в том случае, когда возможно их идентифицировать с отдельной самортизированной частью (компонентом) ОС.

При проведении ремонтов и улучшений ОС необходимо обратить внимание еще на один момент. Так, п. 23 П(С)БУ 7 требует на период проведения реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования и консервации объекта ОС приостанавливать начисление амортизации по такому объекту*. При этом начисление амортизации прекращают с месяца, следующего за месяцем его перевода на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование, консервацию. Возобновляют начисление амортизации с месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию после проведенных «улучшительных» мероприятий.

* Разумеется, если такие мероприятия не завершены в пределах одного месяца.

Однако, как обращал внимание Минфин в письме от 12.08.2008 г. № 31-34000-10-9/31548, нормами П(С)БУ 7 не установлена обязательность приостанавливать начисление амортизации при реконструкции предприятием части объекта ОС. Но в то же время, по мнению специалистов этого ведомства, если объект ОС учитывается по частям (отдельными объектами учета), то при реконструкции отдельной части амортизацию на нее не начисляют.

5.2. Ремонтно-улучшительные расходы в налоговом учете

Налог на прибыль

У малодоходников, не рассчитывающих разницы, установленные разд. ІІІ НКУ**, — все, как всегда. При определении объекта обложения налогом на прибыль они полностью ориентируются на бухгалтерский учет. Никакие корректировки в связи с проведением ремонтных мероприятий им делать не нужно.

** Кроме корректировки на отрицательное значение объекта налогообложения прошлых налоговых (отчетных) лет.

А вот для предприятий-высокодоходников и малодоходников-добровольцев бухгалтерский финрезультат — это только одна деталь налоговоприбыльного «пазла». Ведь их НКУ обязывает рассчитывать еще и налоговоприбыльные разницы, на которые такой финрезультат корректируется. В отношении ремонтных мероприятий упомянутые разницы возникнуть могут. Но только если предприятие проводило ремонт/улучшения непроизводственных ОС. В таком случае финансовый результат до налогообложения необходимо:

— увеличить на сумму расходов на ремонт, реконструкцию, модернизацию или другие улучшения непроизводственных ОС, отнесенных в расходы в соответствии с П(С)БУ или МСФО;

— уменьшить на сумму расходов на ремонт, реконструкцию, модернизацию или другие улучшения таких ОС (в том числе включенных в расходы согласно П(С)БУ или МСФО) при их продаже, но не больше суммы дохода (выручки), полученной от такой продажи.

Рассмотрим указанные корректировки подробнее.

Увеличивающая корректировка, установленная абзацем шестым п. 138.1 НКУ, коснется только тех ремонтных мероприятий, которые не приводят к увеличению будущих экономических выгод от использования непроизводственного объекта ОС. Ведь улучшения, приводящие к увеличению таких выгод, как мы уже говорили (см. с. 65), в бухгалтерском учете в расходы не попадают, а направляются на увеличение первоначальной стоимости объекта ОС.

Таким образом,

Уменьшающая корректировка, предусмотренная абзацем шестым п. 138.2 НКУ, также «с изюминкой». Так, уменьшить финрезультат на расходы, связанные с проведением ремонтов и улучшений непроизводственного ОС, можно только при соблюдении двух условий:

1) предприятие осуществляет продажу такого ОС*;

* Обратите внимание: речь идет только о продаже. Уменьшить финрезультат на расходы, связанные с проведением ремонтных мероприятий, при ликвидации непроизводственного объекта ОС нельзя.

2) сумма указанных расходов не превышает сумму дохода от реализации такого объекта ОС. При этом с суммой дохода сравнивают суммарное значение следующих величин:

— первоначальной стоимости непроизводственного ОС;

— улучшений, которые подлежали капитализации и увеличивали первоначальную стоимость объекта;

— ремонтов, учитывая те, стоимость которых была включена в бухрасходы и нивелирована увеличивающей разницей.

Таким образом, полученное значение в сумме, не превышающей дохода от реализации непроизводственного ОС, уменьшает бухгалтерский финрезультат.

Выходит, что в налоговом учете при продаже непроизводственного ОС финрезультат может быть либо положительный, либо нулевой. То есть убытка, в принципе, быть не может, поскольку сумма расходов ограничена суммой полученного дохода от продажи.

Обратите внимание: в уменьшающую разницу не включают ремонты, которые были выполнены до 01.01.2017 г. Ведь до этой даты действовали «старые» правила в отношении налоговоприбыльного учета ремонтных мероприятий. В соответствии с ними текущие ремонты, проведенные до 2017 года, и так «сыграли» в уменьшение объекта обложения налогом на прибыль (т. е. попали в бухрасходы и не корректировались). Соответственно применение к ним уменьшающей разницы приведет к повторному отражению таких расходов.

А вот улучшения (капитализируемые в бухучете расходы), произведенные до 2017 года, можно учесть в уменьшение финрезультата независимо от даты их осуществления. В этой части задвоения расходов не будет.

Также напомним: Законом № 466 с 23.05.2020 г. в п.п. 138.3.1 НКУ были внесены изменения, запрещающие осуществлять амортизацию за период неиспользования ОС в хоздеятельности в связи с их модернизацией, реконструкцией, достройкой, дооборудованием и консервацией. Однако с 08.08.2020 г. благодаря Закону № 786 эту норму вновь подкорректировали. Теперь запрет на амортизацию распространяется только на объекты ОС, находящиеся на консервации. В то же время не исключаем, что налоговики будут продолжать настаивать на запрете амортизировать временно не используемые в связи с улучшениями объекты ОС.

Кроме того, заметьте: улучшения непроизводственных объектов ОС, приводящие к увеличению будущих экономических выгод от использования таких объектов, повлияют в дальнейшем на «амортизационные» разницы.

Дело в том, что капитализируемые расходы на улучшение объектов ОС в бухгалтерском учете увеличивают первоначальную стоимость улучшаемого объекта (см. с. 65). Следовательно, после произведенных «улучшительных» мероприятий бухгалтерскую амортизацию начисляют уже исходя из новой стоимости объекта, включающей такие улучшения. А вот в налоговом учете п.п. 138.3.2 НКУ не разрешает амортизировать расходы на проведение улучшений непроизводственных объектов ОС. Отсюда возникает «амортизационная» налоговоприбыльная разница (см. подраздел 3.4 на с. 42).

Что же касается налоговоприбыльного учета ремонтов и улучшений объектов ОС, используемых в хозяйственной деятельности предприятия, то он базируется исключительно на бухгалтерском учете. Никаких корректировок для этого случая НКУ не предусмотрено.

Также помните: разницы, установленные разд. ІІІ НКУ, не работают в отношении МНМА. А значит, вне зависимости от того, используются такие объекты в хозяйственной деятельности предприятия или нет, рассчитывать в отношении них «ремонтно-улучшительные» разницы не придется.

НДС

НДС-учет ремонтов и улучшений не содержит каких-то существенных особенностей. «Входной» НДС по таким операциям на общих основаниях (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной) включают в налоговый кредит по этому налогу по правилам ст. 198 НКУ. Но если такой объект будет использоваться не в хозяйственной деятельности или в необлагаемых операциях, то придется начислить компенсирующие налоговые обязательства по НДС.

Далее уместно рассмотреть примеры.

Пример 5.1. Улучшение с увеличением будущих экономических выгод. Предприятие осуществило:

1) хозяйственным способом строительство пристройки к зданию магазина с целью увеличения торговой площади и расширения ассортимента реализуемых товаров. Стоимость улучшений составила 218080 грн (в том числе НДС — 4000 грн), из них:

— балансовая стоимость строительных материалов — 104000 грн;

— расходы на оплату труда рабочих, занятых на строительстве пристройки, — 64000 грн;

— сумма ЕСВ, начисленного на фонд оплаты труда работников, занятых строительством пристройки, — 14080 грн;

— стоимость услуг сторонней организации — 24000 грн (в том числе НДС — 4000 грн);

— амортизация ОС и прочих необоротных материальных активов, использованных при строительстве, — 12000 грн;

2) подрядным способом улучшение производственного оборудования, увеличившее будущие экономические выгоды, ожидаемые от его использования. Стоимость услуг подрядчика составила 48000 грн (в том числе НДС — 8000 грн).

Отразить указанные операции на счетах бухгалтерского учета нужно так, как показано в табл. 5.1 (см. с. 69).

Таблица 5.1. Учет улучшений объектов ОС

Пример 5.2. Ремонт ОС, не изменяющий будущих экономических выгод. Предприятие осуществило текущий ремонт:

а) склада, используемого для хранения товара, подрядным способом на сумму 18000 грн (в том числе НДС — 3000 грн);

б) служебного автомобиля, используемого для перемещения административного персонала, хозяйственным способом на сумму 6849,60 грн, из них:

— стоимость запчастей — 4800 грн;

— заработная плата автомеханика, занятого ремонтом автомобиля, — 1680 грн;

— сумма ЕСВ, начисленного на заработную плату автомеханика, — 369,60 грн.

Как в бухгалтерском учете предприятия следует отразить указанные операции, вы можете увидеть в табл. 5.2.

Таблица 5.2. Учет ремонтов объектов ОС