Основні засоби в обліку підприємства-єдиноподатника

* У межах цього номера акцентуємо увагу тільки на юрособах-єдиноподатниках групи 3, залишивши групу 4 «за кадром».

7.1. Облік основних операцій

Бухгалтерський облік

Бухгалтерський облік ОЗ у підприємств-єдиноподатників принципово від бухобліку загальносистемників не відрізняється. Але є один нюанс. Так, п. 2 наказу № 186 дозволяє підприємствам, які ведуть спрощений облік доходів і витрат відповідно до податкового законодавства, використовувати Спрощений план рахунків. При цьому такими підприємствами згідно з п. 44.2 ПКУ є юрособи-єдиноподатники групи 3. Отже,

Але врахуйте, що це можливо тільки в тому випадку, якщо вони складають фінансову звітність мікропідприємства відповідно до НП(С)БО 25**.

** Нагадаємо: згідно з п. 2 розд. ІІ НП(С)БО 1 єдиноподатники можуть за самостійним рішенням складати повнорозмірну фінзвітність, керуючись НП(С)БО 1. Тоді їм слід використовувати «загальний» План рахунків.

На рахунку 10 такі спрощенці обліковують первісну вартість не лише ОЗ, але й інших необоротних матеріальних активів, а також нематеріальних активів. При цьому інформацію про знос усіх цих активів показують на рахунку 13.

Водночас із метою необхідної деталізації інформації підприємства вводять до Спрощеного плану рахунків субрахунки виходячи з призначення рахунків та потреб управління виробництвом. Для обліку й узагальнення інформації про позабалансові активи та зобов’язання вони використовують позабалансові рахунки «загального» Плану рахунків. Записи на рахунках Спрощеного плану рахунків та на позабалансових рахунках здійснюють відповідно до Інструкції № 291.

Зверніть увагу: на наш погляд, використовувати Спрощений план рахунків — це право, а не обов’язок підприємства-єдиноподатника, що складає фінзвітність за НП(С)БО 25 (детальніше див. «Податки & бухоблік», 2019, № 81, с. 14). На бажання юрособа цілком може користуватися «загальним» Планом рахунків. У такому разі й підпорядковуватися вона повинна загальним правилам обліку. Про них ви можете прочитати в попередніх «неєдиноподаткових» розділах спецвипуску.

Виняток: переоцінка та зменшення/відновлення корисності ОЗ. Так, відповідно до п. 7 НП(С)БО 25 юрособам-єдиноподатникам групи 3 дозволяється обліковувати необоротні активи (а отже, й ОЗ) без урахування зменшення корисності та переоцінки до справедливої вартості. Але! Якщо єдиноподатник захоче, він має повне право здійснювати ці процедури.

Податковий облік

Для цілей оподаткування єдиноподатникам при віднесенні об’єктів до ОЗ необхідно нарівні з усіма використовувати визначення ОЗ, наведене в п.п. 14.1.138 ПКУ. Тобто ОЗ для цих суб’єктів господарювання будуть матеріальні активи, що відповідають таким критеріям:

— їх вартість перевищує 20000 грн (якщо їх уведено в експлуатацію до 23.05.2020 р. — 6000 грн)*;

* Детальніше про застосування цього критерію читайте «1. Визначення та класифікація основних засобів».

— вони призначені для використання в господарській діяльності підприємства;

— строк їх корисного використання (експлуатації) з дня дати введення в експлуатацію становить більше 1 року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).

Таким чином, як і в платників податку на прибуток, у єдиноподатників один і той же об’єкт у бухгалтерському та податковому обліку може обліковуватися по-різному: в одному — як ОЗ, в іншому — як МНМА. Адже в бухобліку вартісний критерій, що розмежовує ОЗ і МНМА, підприємство визначає для себе самостійно та закріплює в наказі про облікову політику. І він цілком може не збігатися з податковим критерієм.

Придбання або самостійне виготовлення ОЗ на суму єдиного податку не впливають. Але врахуйте, що бартерні операції для єдиноподатників групи 3 під забороною (п. 291.6 ПКУ). А отже, отримати/передати об’єкт ОЗ за бартером вони не можуть.

Також не впливають на єдиноподатковий дохід нарахування амортизації ОЗ та їх вибуття у зв’язку з ліквідацією**. Така ж ситуація з безоплатною передачею.

** Якщо надалі ви продаватимете матеріальні активи, оприбутковані після ліквідації ОЗ, грошові кошти, отримані від такого продажу, обкладаються єдиним податком у загальному порядку.

А ось у разі безоплатного отримання ОЗ єдиноподатковий дохід відобразити доведеться.

Безоплатне отримання ОЗ. Згідно з п. 292.3 ПКУ безоплатно отримані товари*** (роботи, послуги) є доходом єдиноподатника.

*** Нагадаємо: відповідно до п.п. 14.1.244 ПКУ під визначення «товари» підпадають і ОЗ.

При цьому безоплатно отриманими вважаються товари, які:

— надані платнику єдиного податку згідно з письмовими договорами дарування;

— надані згідно з іншими письмовими договорами, укладеними відповідно до законодавства, за якими не передбачено грошову або іншу компенсацію вартості таких товарів чи їх повернення;

— передані єдиноподатнику на відповідальне зберігання і використані ним.

Податківці радять визначати суму доходу з урахуванням звичайних цін (див. роз’яснення з підкатегорії 108.01.02 БЗ). Хоча, зауважимо, з норм ПКУ це не випливає. Тут логічніше було б орієнтуватися на справедливу вартість отриманого подарунка — згідно з правилами бухгалтерського обліку. Ця ж сума буде відображена в первинних документах, за допомогою яких юрособа-єдиноподатник відображає факт оприбуткування безоплатно отриманих ОЗ. Датою отримання доходу буде дата підписання акта приймання-передачі ОЗ (п. 292.6 ПКУ).

Отримання/внесення ОЗ до статутного капіталу. Якщо підприємство-єдиноподатник отримує ОЗ в обмін на корпоративні права, то фактично має місце бартерна операція. А, як ми вже говорили, такі операції для єдиноподатників під забороною.

Але! На наш погляд, у цій ситуації порушення вимог п. 291.6 ПКУ не буде. По-перше, передача корпоративних прав не є відвантаженням товарів (виконанням робіт, наданням послуг), про яке говорить згаданий пункт. По-друге, можливість отримання єдиноподатником внеску в матеріальній/нематеріальній формі підтверджується безпосередньо п.п. 8 п. 292.11 ПКУ. Згодні із цим і податківці (див. лист ГУ ДФС у Харківській обл. від 09.11.2018 р. № 4773/ІПК/20-40-12-03-25). Причому на підставі згаданої норми

А ось із передачею ОЗ до статутного капіталу ситуація інша. У цьому випадку, на нашу думку, якраз повинно працювати бартерне обмеження. Адже якщо єдиноподатник здійснюватиме внесок до статутного капіталу іншого підприємства основними засобами, матиме місце відвантаження таким інвестором товарів в обмін на корпоративні права, що п. 291.6 ПКУ заборонено.

Проте податківці ставляться до ситуації ліберально. Вони не бачать нічого поганого в тому, щоб юрособа-єдиноподатник здійснювала як грошові, так і майнові внески до статутного капіталу інших підприємств (див. роз’яснення з підкатегорії 108.01.02 БЗ).

Але все-таки рекомендуємо ставитися до цієї поблажки з обережністю. Адже податківці в будь-який момент можуть змінити свою лояльну думку на фіскальну.

На окрему увагу заслуговує податковий облік реалізації об’єктів ОЗ*.

* Маються на увазі об’єкти, визнані ОЗ відповідно до п.п. 14.1.138 ПКУ.

7.2. Реалізація ОЗ і єдиноподатковий дохід

Передусім нагадаємо: дохід єдиноподатники відображають за датою надходження коштів у грошовій (готівковій чи безготівковій) формі (п. 292.6 ПКУ). Тобто у випадку, коли першою подією було відвантаження покупцю об’єкта ОЗ, дохід не відображають до моменту отримання оплати.

Суму доходу визначають згідно з п. 292.2 ПКУ. Зазначеною нормою встановлено:

— якщо ОЗ реалізують після більше 12 місяців використання з дати введення в експлуатацію — дохід визначають як різницю між сумою коштів, отриманою від продажу таких ОЗ, та їх залишковою балансовою вартістю, що склалася на день продажу;

— якщо ОЗ реалізують менш ніж через 12 місяців використання — доходом буде вся сума коштів, отриманих від продажу таких ОЗ.

Зверніть увагу на особливість, яка може виникнути при реалізації ОЗ (у розумінні п.п. 14.1.138 ПКУ), які в бухобліку визнані МНМА. Так, якщо такі МНМА в бухобліку були замортизовані на 100 %, то доходом від реалізації в будь-якому разі (незалежно від моменту реалізації) буде вся сума коштів. Адже залишкова вартість ОЗ, що реалізовуються, дорівнюватиме нулю.

Ще одна особлива ситуація — продаж землі. Нагадаємо, що відповідно до п.п. 14.1.138 ПКУ земля для податкових цілей не є ОЗ. А отже, правило, встановлене п. 292.2 цього Кодексу, тут не діє. Тому продаж землі потрібно обліковувати як звичайний продаж товару з включенням до єдиноподаткового доходу всієї суми грошових коштів, що надійшли (див. лист ДФСУ від 17.10.2018 р. № 4457/6/99-99-12-02-03-15/ІПК і консультацію з підкатегорії 108.01.02 БЗ**).

** На сьогодні вона переведена до складу нечинних, проте, гадаємо, підхід податківців до цього питання не змінився.

Ніби все просто. Однак насправді може виникнути низка запитань, які стосуються «реалізаційного» правила, регламентованого п. 292.2 ПКУ. Розглянемо їх.

Що вважати залишковою балансовою вартістю ОЗ? Визначення залишкової вартості ОЗ, наведене в п.п. 14.1.9 ПКУ, застосовується для цілей розд. III цього Кодексу. Оскільки підприємства-єдиноподатники не нараховують амортизацію за правилами згаданого розділу, то залишкову вартість ОЗ вони можуть визначити тільки за даними бухобліку. Це узгоджується із думкою податківців (див. лист ДФСУ від 14.07.2017 р. № 1186/6/99-99-12-02-03-15/ІПК).

На яку дату визначати залишкову балансову вартість ОЗ? В абзаці другому п. 292.2 ПКУ сказано, що робити це потрібно на день продажу ОЗ. Але насправді це не завжди реалізовується. Нагадаємо, що нарахування амортизації здійснюють щомісячно (п. 29 П(С)БО 7), а не щоденно. Нараховувати амортизацію в загальному випадку припиняють з місяця, наступного за місяцем вибуття об’єкта ОЗ (абзац четвертий п. 29 П(С)БО 7). У зв’язку із цим визначити залишкову вартість об’єкта ОЗ на день його продажу практично неможливо. Тому вважаємо, що в загальному випадку для визначення суми доходу згідно з п. 292.2 ПКУ слід брати залишкову вартість об’єкта ОЗ на кінець місяця його відвантаження (з урахуванням амортизації в останньому місяці використання).

Але зауважте: якщо підприємство-єдиноподатник завчасно переведе ОЗ, що підлягають реалізації, до складу необоротних активів, утримуваних для продажу*, то нараховувати амортизацію він припинить раніше місяця їх реалізації. Адже на необоротні активи, утримувані для продажу, амортизацію не нараховують (п. 6 розд. ІІ П(С)БО 27).

* У разі відповідності об’єкта, що реалізується, критеріям п. 1 розд. ІІ П(С)БО 27.

У цій ситуації, на наш погляд, необхідно брати залишкову вартість об’єкта ОЗ, що склалася на кінець місяця, в якому отримано кошти від продажу такого об’єкта. Адже залишкової вартості на дату передачі об’єкта покупцеві єдиноподатник ще не знає, а порахувати дохід уже потрібно.

А якщо оплата за ОЗ надходить частинами? На кожну дату надходження грошових коштів потрібно визначити суму доходу. Як це зробити?

У такому разі до доходу включають різницю між сумою продажу і балансовою вартістю ОЗ, розрахованими пропорційно сумам оплати, що надійшла. Про це говорили податківці в консультації з підкатегорії 108.01.02 БЗ**.

** Роз’яснення переведене до складу нечинних у зв’язку з набранням чинності Законом № 466, проте, гадаємо, думка фіскалів із цього приводу залишилася тією самою.

При цьому якщо з дати введення ОЗ в експлуатацію до дати надходження першої частини оплати минуло менше 12 місяців, уся ця часткова оплата потрапляє до бази обкладення єдиним податком. Якщо ж наступні частини оплати надходитимуть уже після того, як об’єкт ОЗ проексплуатується 12 місяців — базу оподаткування зменшують на частку залишкової вартості, пропорційну таким частковим оплатам.

Покажемо вищевикладене на прикладі.

Приклад 7.1. Єдиноподатник (неплатник ПДВ) уклав договір про продаж об’єкта ОЗ на суму 48000 грн. Об’єкт був уведений в експлуатацію в липні 2019 року. Оплата надходить частинами: у червні, серпні та вересні 2020 року. Об’єкт ОЗ відвантажено покупцеві в серпні 2020 року. До цього часу він продовжував використовуватися єдиноподатником у власній діяльності. Первісна вартість об’єкта дорівнює 57600 грн, сума щомісячної амортизації — 800 грн.

Додаткові дані, а також порядок розрахунку бази обкладення єдиним податком наведено в табл. 7.1.

Таблиця 7.1. Дані та розрахунки до прикладу 7.1

Отже, до бази обкладення єдиним податком потрапить:

— за II квартал 2020 року — 19200 грн;

— за IІІ квартал 2020 року — 480 грн.

Чи можливо продати автомобіль? Це запитання обумовлене тим, що автомобілі належать до підакцизних товарів, здійснювати продаж яких єдиноподатникам (за деякими винятками) заборонено (п. 3 п.п. 291.5.1 ПКУ).

Відразу скажемо, що податківці тут обіймають лояльну позицію. Так, на їхню думку, не можуть бути платниками єдиного податку тільки ті суб’єкти господарювання, які здійснюють діяльність з продажу підакцизних автотранспортних засобів, тобто їх види діяльності відповідають класам 45.11, 45.19 і 45.40 розділу 45 КВЕД ДК 009:2010 (див. роз’яснення з підкатегорії 108.05 БЗ*).

* Набрання чинності Законом № 466 перемістило його до складу нечинних, але думаємо, що підхід податківців до цього питання не змінився.

А ось ті суб’єкти господарювання, які здійснюють іншу діяльність, безперешкодно можуть продати автомобіль, який обліковувався в них на балансі як ОЗ. Дохід у цьому випадку визначають за загальним правилом п. 292.2 ПКУ (див. листи ДФСУ від 12.08.2015 р. № 17056/6/99-99-15-03-01-15 і від 27.06.2018 р. № 2902/6/99-99-12-02-03-15/ІПК).

Яку вартість використовувати як залишкову в разі реалізації переоціненого об’єкта ОЗ? Нагадаємо, що п. 4 П(С)БО 7 трактує залишкову вартість як різницю між первісною (переоціненою) вартістю необоротного активу та сумою його накопиченої амортизації (зносу). Водночас у податковому обліку переоцінки ОЗ не змінюють їх залишкової вартості (абзац другий п.п. 138.3.1 ПКУ).

Проте ці «суворі» правила діють тільки щодо платників податку на прибуток — високодохідників і малодохідників-добровольців. А ось для юросіб-єдиноподатників жодних «переоціночних» обмежень ПКУ не встановлено. А отже, вони спокійно можуть визначати залишкову вартість за бухобліковими правилами.

Тобто

От і всі основні моменти, що стосуються обліку ОЗ підприємствами-єдиноподатниками. Дотримуйтеся встановлених правил — і облік таких активів не завдасть вам проблем.