Основные средства в учете предприятия-единоналожника

* В рамках этого номера акцентируем внимание только на юрлицах-единоналожниках группы 3, оставив группу 4 «за кадром».

7.1. Учет основных операций

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет ОС у предприятий-единоналожников принципиально от бухучета общесистемщиков не отличается. Но есть один нюанс. Так, п. 2 приказа № 186 разрешает предприятиям, которые ведут упрощенный учет доходов и расходов в соответствии с налоговым законодательством, использовать Упрощенный план счетов. При этом такими предприятиями согласно п. 44.2 НКУ являются юрлица-единоналожники группы 3. Следовательно,

Но учтите, что это возможно только в том случае, если они составляют финансовую отчетность микропредприятия в соответствии с НП(С)БУ 25**.

** Напомним: согласно п. 2 разд. ІІ НП(С)БУ 1 единоналожники могут по самостоятельному решению составлять полноразмерную финотчетность, руководствуясь НП(С)БУ 1. Тогда им следует использовать «общий» План счетов.

На счете 10 такие упрощенцы учитывают первоначальную стоимость не только ОС, но и прочих необоротных материальных активов, а также нематериальных активов. При этом информацию об износе всех этих активов показывают на счете 13.

Вместе с тем с целью необходимой детализации информации предприятия вводят к Упрощенному плану счетов субсчета исходя из предназначения счетов и нужд управления производством. Для учета и обобщения информации о забалансовых активах и обязательствах они используют забалансовые счета «общего» Плана счетов. Записи на счетах Упрощенного плана счетов и на забалансовых счетах осуществляют в соответствии с Инструкцией № 291.

Обратите внимание: на наш взгляд, использовать Упрощенный план счетов — это право, а не обязанность предприятия-единоналожника, составляющего финотчетность по НП(С)БУ 25 (подробнее см. «Налоги & бухучет», 2019, № 81, с. 14). При желании юрлицо вполне может пользоваться «общим» Планом счетов. В таком случае и подчиняться оно должно общим правилам учета. О них вы можете прочесть в предыдущих «неединоналожных» разделах спецвыпуска.

Исключение: переоценка и уменьшение/восстановление полезности ОС. Так, в соответствии с п. 7 НП(С)БУ 25 юрлицам-единоналожникам группы 3 разрешается учитывать необоротные активы (а значит, и ОС) без учета уменьшения полезности и переоценки до справедливой стоимости. Но! Если единоналожник захочет, он имеет полное право осуществлять эти процедуры.

Налоговый учет

Для целей налогообложения единоналожникам при отнесении объектов к ОС необходимо наравне со всеми опираться на определение ОС, приведенное в п.п. 14.1.138 НКУ. То есть ОС для этих субъектов хозяйствования будут являться материальные активы, отвечающие таким критериям:

— их стоимость превышает 20000 грн (если они введены в эксплуатацию до 23.05.2020 г. — 6000 грн)*;

* Подробнее о применении этого критерия читайте «1. Определение и классификация основных средств».

— они предназначены для использования в хозяйственной деятельности предприятия;

— срок их полезного использования (эксплуатации) со дня даты ввода в эксплуатацию составляет более 1 года (или операционного цикла, если он дольше года).

Таким образом, как и у плательщиков налога на прибыль, у единоналожников один и тот же объект в бухгалтерском и налоговом учете может учитываться по-разному: в одном — как ОС, в другом — как МНМА. Ведь в бухучете стоимостный критерий, разграничивающий ОС и МНМА, предприятие определяет для себя самостоятельно и закрепляет в приказе об учетной политике. И он вполне может не совпадать с налоговым критерием.

Приобретение или самостоятельное изготовление ОС на сумму единого налога не влияют. Но учтите, что бартерные операции для единоналожников группы 3 под запретом (п. 291.6 НКУ). А значит, получить/передать объект ОС по бартеру они не могут.

Также не влияют на единоналожный доход начисление амортизации ОС и их выбытие в связи с ликвидацией**. Такая же ситуация с бесплатной передачей.

** Если в дальнейшем вы будете продавать материальные активы, оприходованные после ликвидации ОС, денежные средства, полученные от такой продажи, облагаются единым налогом в общем порядке.

А вот в случае бесплатного получения ОС единоналожный доход отразить придется.

Безвозмездное получение ОС. Согласно п. 292.3 НКУ безвозмездно полученные товары*** (работы, услуги) являются доходом единоналожника.

*** Напомним: в соответствии с п.п. 14.1.244 НКУ под определение «товары» подпадают и ОС.

При этом безвозмездно полученными считаются товары, которые:

— предоставлены плательщику единого налога согласно письменным договорам дарения;

— предоставлены согласно другим письменным договорам, заключенным в соответствии с законодательством, по которым не предусмотрены денежная или иная компенсация стоимости таких товаров либо их возврат;

— переданы единоналожнику на ответственное хранение и использованы им.

Налоговики советуют определять сумму дохода с учетом обычных цен (см. разъяснение из подкатегории 108.01.02 БЗ). Хотя, заметим, из норм НКУ это не следует. Здесь более логично было бы ориентироваться на справедливую стоимость полученного подарка — согласно правилам бухгалтерского учета. Эта же сумма будет отражена в первичных документах, с помощью которых юрлицо-единоналожник отражает факт оприходования безвозмездно полученных ОС.

Датой получения дохода будет дата подписания акта приема-передачи ОС (п. 292.6 НКУ).

Получение/внесение ОС в уставный капитал. Если предприятие-единоналожник получает ОС в обмен на корпоративные права, то фактически имеет место бартерная операция. А, как мы уже говорили, такие операции для единоналожников под запретом.

Но! На наш взгляд, в рассматриваемой ситуации нарушения требований п. 291.6 НКУ не будет. Во-первых, передача корпоративных прав не является отгрузкой товаров (выполнением работ, предоставлением услуг), о которой говорит упомянутый пункт. Во-вторых, возможность получения единоналожником взноса в материальной/нематериальной форме подтверждается непосредственно п.п. 8 п. 292.11 НКУ. Согласны с этим и налоговики (см. письмо ГУ ГФС в Харьковской обл. от 09.11.2018 г. № 4773/ІПК/20-40-12-03-25). Причем на основании упомянутой нормы

А вот с передачей ОС в уставный капитал ситуация другая. В этом случае, по нашему мнению, как раз должно работать бартерное ограничение. Ведь если единоналожник будет осуществлять взнос в уставный капитал другого предприятия основными средствами, будет иметь место отгрузка таким инвестором товаров в обмен на корпоративные права, что п. 291.6 НКУ запрещено.

Однако налоговики относятся к ситуации либерально. Они не видят ничего плохого в том, чтобы юрлицо-единоналожник делало как денежные, так и имущественные взносы в уставный капитал других предприятий (см. разъяснение из подкатегории 108.01.02 БЗ).

Но все же рекомендуем относиться к этой поблажке с осторожностью. Ведь налоговики в любой момент могут изменить свое лояльное мнение на фискальное.

Отдельного внимания заслуживает налоговый учет реализации объектов ОС*.

* Имеются в виду объекты, признанные ОС в соответствии с п.п. 14.1.138 НКУ.

7.2. Реализация ОС и единоналожный доход

Прежде всего напомним: доход единоналожники отражают по дате поступления средств в денежной (наличной или безналичной) форме (п. 292.6 НКУ). То есть в случае, когда первым событием была отгрузка покупателю объекта ОС, доход не отражают до момента получения оплаты.

Сумму дохода определяют согласно п. 292.2 НКУ. Указанной нормой установлено:

— если ОС реализуют спустя более 12 месяцев использования с даты ввода в эксплуатацию — доход определяют как разницу между суммой средств, полученной от продажи таких ОС, и их остаточной балансовой стоимостью, сложившейся на день продажи;

— если ОС реализуют менее чем через 12 месяцев использования — доходом будет вся сумма средств, полученных от продажи таких ОС.

Обратите внимание на особенность, которая может возникнуть при реализации ОС (в понимании п.п. 14.1.138 НКУ), которые в бухучете признаны МНМА. Так, если такие МНМА в бухучете были самортизированы на 100 %, то доходом от реализации в любом случае (независимо от момента реализации) будет вся сумма средств. Ведь остаточная стоимость у реализуемых ОС будет равна нулю.

Еще одна особая ситуация — продажа земли. Напомним, что в соответствии с п.п. 14.1.138 НКУ земля для налоговых целей не является ОС. А значит, правило, установленное п. 292.2 этого Кодекса, здесь не работает. Поэтому продажу земли нужно учитывать как обычную продажу товара с включением в единоналожный доход всей суммы поступивших денежных средств (см. письмо ГФСУ от 17.10.2018 г. № 4457/6/99-99-12-02-03-15/ІПК и консультацию из подкатегории 108.01.02 БЗ**).

** На сегодняшний день она переведена в состав недействующих, однако, думаем, подход налоговиков к этому вопросу не изменился.

Вроде все просто. Однако на деле может возникнуть ряд вопросов, касающихся «реализационного» правила, регламентированного п. 292.2 НКУ. Рассмотрим их.

Что считать остаточной балансовой стоимостью ОС? Определение остаточной стоимости ОС, приведенное в п.п. 14.1.9 НКУ, применяется для целей разд. III этого Кодекса. Поскольку предприятия-единоналожники не начисляют амортизацию по правилам упомянутого раздела, то остаточную стоимость ОС они могут определить только по данным бухучета. Это согласуется с мнением налоговиков (см. письмо ГФСУ от 14.07.2017 г. № 1186/6/99-99-12-02- 03-15/ІПК).

На какую дату определять остаточную балансовую стоимость ОС? В абзаце втором п. 292.2 НКУ сказано, что делать это нужно на день продажи ОС. Но на деле это не всегда реализуемо. Напомним, что начисление амортизации осуществляют ежемесячно (п. 29 П(С)БУ 7), а не ежедневно. Начислять амортизацию в общем случае прекращают с месяца, следующего за месяцем выбытия объекта ОС (абзац четвертый п. 29 П(С)БУ 7). В связи с этим определить остаточную стоимость объекта ОС на день его продажи практически невозможно. Поэтому считаем, что в общем случае для определения суммы дохода согласно п. 292.2 НКУ следует брать остаточную стоимость объекта ОС на конец месяца его отгрузки (с учетом амортизации в последнем месяце использования).

Но учтите: если предприятие-единоналожник заранее переведет подлежащие реализации ОС в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи*, то начислять амортизацию он прекратит раньше месяца их реализации. Ведь на необоротные активы, удерживаемые для продажи, амортизацию не начисляют (п. 6 разд. ІІ П(С)БУ 27).

* В случае соответствия реализуемого объекта критериям п. 1 разд. ІІ П(С)БУ 27.

В этой ситуации, на наш взгляд, необходимо брать остаточную стоимость объекта ОС, сложившуюся на конец месяца, в котором получены средства от продажи такого объекта. Ведь остаточной стоимости на дату передачи объекта покупателю единоналожник еще не знает, а посчитать доход уже нужно.

А если оплата за ОС поступает частями? На каждую дату поступления денежных средств нужно определить сумму дохода. Как это сделать?

В таком случае в доход включают разницу между суммой продажи и балансовой стоимостью ОС, рассчитанными пропорционально суммам поступившей оплаты. Об этом говорили налоговики в консультации из подкатегории 108.01.02 БЗ**.

** Разъяснение переведено в состав недействующих в связи со вступлением в силу Закона № 466, однако, думаем, мнение фискалов на этот счет осталось прежним.

При этом если с даты ввода ОС в эксплуатацию до даты поступления первой части оплаты прошло менее 12 месяцев, вся эта частичная оплата попадает в базу обложения единым налогом. Если же последующие части оплаты будут поступать уже после того, как объект ОС проэксплуатируется 12 месяцев — базу налогообложения уменьшают на долю остаточной стоимости, пропорциональную таким частичным оплатам.

Покажем вышеизложенное на примере.

Пример 7.1. Единоналожник (неплательщик НДС) заключил договор о продаже объекта ОС на сумму 48000 грн. Объект был введен в эксплуатацию в июле 2019 года. Оплата поступает частями: в июне, августе и сентябре 2020 года.

Объект ОС отгружен покупателю в августе 2020 года. До этого времени он продолжал использоваться единоналожником в собственной деятельности.

Первоначальная стоимость объекта равна 57600 грн, сумма ежемесячной амортизации — 800 грн.

Дополнительные данные, а также порядок расчета базы обложения единым налогом приведены в табл. 7.1.

Таблица 7.1. Данные и расчеты к примеру 7.1

Таким образом, в базу обложения единым налогом попадет:

— за II квартал 2020 года — 19200 грн;

— за IІІ квартал 2020 года — 480 грн.

Возможно ли продать автомобиль? Этот вопрос обусловлен тем, что автомобили относятся к подакцизным товарам, осуществлять продажу которых единоналожникам (за некоторыми исключениями) запрещено (п. 3 п.п. 291.5.1 НКУ).

Сразу скажем, что налоговики тут занимают лояльную позицию. Так, по их мнению, не могут быть плательщиками единого налога только те субъекты хозяйствования, которые осуществляют деятельность по продаже подакцизных автотранспортных средств, т. е. их виды деятельности соответствуют классам 45.11, 45.19 и 45.40 раздела 45 КВЭД ДК 009:2010 (см. разъяснение из подкатегории 108.05 БЗ*).

* Вступление в силу Закона № 466 переместило его в состав недействующих, но думаем, что подход налоговиков к этому вопросу не поменялся.

А вот те субъекты хозяйствования, которые осуществляют другую деятельность, беспрепятственно могут продать автомобиль, учитывавшийся у них на балансе как ОС. Доход в этом случае определяют по общему правилу п. 292.2 НКУ (см. письма ГФСУ от 12.08.2015 г. № 17056/6/99-99-15-03-01-15 и от 27.06.2018 г. № 2902/6/99-99-12-02-03-15/ІПК).

Какую стоимость использовать в качестве остаточной в случае реализации переоцененного объекта ОС? Напомним, что п. 4 П(С)БУ 7 трактует остаточную стоимость как разницу между первоначальной (переоцененной) стоимостью необоротного актива и суммой его накопленной амортизации (износа).

Вместе с тем в налоговом учете переоценки ОС не изменяют их остаточную стоимость (абзац второй п.п. 138.3.1 НКУ). Однако эти «строгие» правила действуют только в отношении плательщиков налога на прибыль — высокодоходников и малодоходников-добровольцев. А вот для юрлиц-единоналожников никаких «переоценочных» ограничений НКУ не установлено. А значит, они спокойно могут определять остаточную стоимость по бухучетным правилам.

То есть

Вот и все основные моменты, касающиеся учета ОС предприятиями-единоналожниками. Придерживайтесь установленных правил — и учет таких активов не доставит вам проблем.