Обліковуємо отримані подарунки

* Облік безоплатного отримання товару по акції на кшталт «три за ціною двох» ми розглядали в «Податки & бухоблік», 2019, № 73, с. 22.

Бухгалтерський облік

Товари. Первісною вартістю запасів, отриманих підприємством безоплатно, є їх справедлива вартість з урахуванням витрат, передбачених п. 9 П(С)БО 9 (п. 12 цього П(С)БО, п. 2.10 Методрекомендацій № 2).

Справедливою вартістю запасів, які підприємство надалі планує (див. додаток до П(С)БО 19):

— продати, вважається їх ціна реалізації за вирахуванням витрат на реалізацію та суми надбавки (прибутку) (виходячи з надбавки (прибутку) для аналогічних товарів);

— використовувати у власній діяльності, визнають їх відновну вартість (тобто теперішню собівартість придбання).

До справедливої вартості додають транспортні й інші витрати, безпосередньо пов’язані з придбанням запасів та доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання в запланованих цілях (звичайно, за наявності таких витрат).

Безоплатно отримані ТМЦ відображають в обліку проводкою: Дт 20, 22, 28 — Кт 718. Подальшу реалізацію подарованих ТМЦ відображають у загальному порядку: собівартість списують у дебет субрахунку 902, а дохід відображають за кредитом субрахунку 702.

Послуги. На відміну від подарованих ТМЦ, безоплатно отримана послуга не збільшує активи підприємства (оскільки повністю споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності (ч. 1 ст. 901 ЦКУ)). А отже, критерії для визнання доходу з п. 5 П(С)БО 15 не виконуються. Проте, на наш погляд, факт її отримання все одно слід відобразити в бухобліку підприємства (дотримуючись принципу повного висвітлення). Для цих цілей чудово підійде проводка: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 719 на суму справедливої (ринкової) вартості подарованої послуги.

Але це стосується тільки послуг. Якщо безоплатно отримані роботи, підприємство має конкретний об’єкт — результат виконаних робіт. Залежно від того, яким є цей об’єкт, його відображають в обліку або як безоплатно отримані товари, або як безоплатно отримані необоротні активи (НА).

Необоротні активи. Первісною вартістю НА визнають їх справедливу вартість на дату отримання з урахуванням витрат, передбачених п. 8 П(С)БО 7 (п. 10 цього П(С)БО). Справедливу вартість визначають (додаток до П(С)БО 19):

— щодо землі та будівель — виходячи з ринкової вартості;

— щодо машин та обладнання — виходячи з ринкової вартості, а за відсутності даних про ринкову вартість — виходячи з відновної вартості (теперішньої собівартості придбання) за вирахуванням суми зносу на дату оцінки;

— щодо інших НА — виходячи з відновної вартості (теперішньої собівартості придбання) за вирахуванням суми зносу на дату оцінки.

Згідно з п. 8 П(С)БО 7 до первісної вартості подарованих НА можуть потрапити реєстраційні збори, держмито, витрати на транспортування, установку, монтаж, інші витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням НА до стану, в якому вони придатні для використання в запланованих цілях.

На наш погляд, формувати первісну вартість безоплатно отриманих НА слід, як і при традиційному придбанні, на рахунку 15. А вже після введення в експлуатацію зараховувати їх на відповідні субрахунки рахунка 10 або 11. Проте, на думку Мінфіну, справедливу вартість безоплатно отриманих НА необхідно відразу відносити в дебет відповідного субрахунку рахунка 10 або 11, минаючи рахунок 15

А на рахунок 15 повинні потрапляти тільки супутні такому отриманню витрати з подальшим збільшенням первісної вартості отриманих об’єктів у момент їх введення в експлуатацію (п. 19 додатка до Методрекомендацій № 561, листи Мінфіну від 17.11.2003 р. № 31-04200-04-5/5570 і від 11.01.2010 р. № 31-34000-20/23-8887/2).

Первісно її обліковують у складі власного капіталу (субрахунок 424). Тобто при отриманні необоротного подарунка на суму його справедливої вартості відображають проводку: Дт 152, 153 — Кт 424 або, якщо дотримуватись рекомендації Мінфіну, Дт 10, 11 — Кт 424. Супутні витрати, які включаються до первісної вартості подарованого НА, відображають звичайною проводкою: Дт 152, 153 — Кт 63.

Далі первісну вартість безоплатно отриманих НА амортизують (незалежно від того, в господарських або негосподарських цілях такі НА використовуються, будь-яким з методів, передбачених пп. 26, 27 П(С)БО 7 для відповідних видів НА): Дт 15, 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 131, 132. Одночасно, в сумі, пропорційній нарахованій амортизації (якщо справедлива і первісна вартість НА однакові), ця сума дорівнюватиме сумі амортизації, якщо ж первісна вартість більша, цю суму розраховують за формулою: Справедлива вартість: (Первісна вартість - Ліквідаційна вартість) х Суму амортизації за місяць), зменшують власний капітал і відображають дохід від використання безоплатно отриманих НА: Дт 424 — Кт 745.

Сказане не стосується земельних ділянок і природних ресурсів. Їх вартість амортизації не підлягає, а дохід від їх отримання відображають за спеціальними правилами — у момент вибуття цих активів.

Якщо в подальшому підприємство вирішить реалізувати безоплатно отриманий НА, який ще повністю не замортизовано, то при переведенні його до складу НА, утримуваних для продажу, підприємству необхідно визнати дохід (Дт 424 — Кт 745) у сумі залишку додаткового капіталу, недосписаного в процесі амортизації.

Гроші. На дату отримання безповоротної фінансової допомоги виникає дохід: Дт 30, 31 — Кт 745 (746). Причому дохід відображаємо навіть у тому випадку, якщо гроші надійшли на рахунок, відкритий за кордоном.

Податкові наслідки

Податок на прибуток. Безоплатне отримання ТМЦ, послуг та грошей не призведе до виникнення податкових різниць. Тобто операції, пов’язані з їх безоплатним отриманням і подальшою реалізацією (використанням), вплинуть на прибутковий об’єкт оподаткування рівно настільки, наскільки вони вплинуть на бухгалтерський фінрезультат.

Безоплатно отримані основні засоби (ОЗ) у загальному порядку братимуть участь при розрахунку амортизаційних різниць зі ст. 138 ПКУ. Тут нагадаємо декілька моментів:

1) ОЗ у розумінні ПКУ є НА, первісна вартість яких більше 20000 грн. Тому розраховувати амортизаційні різниці щодо дешевших необоротних подарунків не доведеться (листи ДПСУ від 05.06.2020 р. № 2314/6/99-00-07-02-02-06/ІПК і ДФСУ 28.12.2018 р. № 5436/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, БЗ 102.05);

2) 20-тисячна планка застосовується тільки до подарунків, які вводяться в експлуатацію після 22.05.2020 р. Дешевші подарунки (дорожче 6000 грн), введені в експлуатацію до цієї дати, продовжують брати участь у розрахунку податкових різниць (БЗ 102.05);

3) амортизації в податковому обліку підлягають тільки ті подаровані ОЗ, які отримані після 01.01.2015 р. Тому щодо зовсім старих подарунків зменшуючої податкової різниці, передбаченої п. 138.2 ПКУ, взагалі не буде. Але бухфінрезультат зменшують на суму нарахованого в бухобліку доходу (Дт 424 — Кт 745) згідно з п. 42 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ, оскільки вся вартість такого ОЗ збільшила тодішні податкові доходи.

ПДВ. Сама по собі операція з безоплатного отримання товарів/послуг/НА не спричиняє жодних ПДВ-наслідків. ПДВ у їх вартості немає, отже, про податковий кредит (ПК) і мови бути не може. Виняток — безоплатне отримання товару з-за кордону. За таких обставин обдарований сплачує ввізний ПДВ і, відповідно, відображає його суму у складі ПК.

Інша річ — придбання супутніх товарів/послуг, призначених для доведення подарунків до стану, придатного до використання, а також витрати, пов’язані з експлуатацією подарованого активу. ПДВ, сплачений у їх вартості, в загальному порядку відносять до складу ПК. Щоправда, якщо подарований актив використовуватиметься в негосподарській/неоподатковуваній діяльності, цей ПК доведеться компенсувати зобов’язаннями (згідно з п. 198.5 ПКУ). Їх обчислюють виходячи з балансової (залишкової) вартості об’єкта, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції, в частині, за якою було право на ПК з ПДВ (п. 189.1 ПКУ). Приклад. Підприємство отримало в подарунок товар (справедлива вартість — 1000 грн, витрати на його доставку на склад підприємства 120 грн (у т. ч. ПДВ 20 грн)), послугу адміністративного характеру (ринкова вартість — 500 грн) і НА (ксерокс — відновна вартість — 15000 грн, витрати на його доставку на підприємство — 240 грн, включаючи ПДВ — 40 грн). Вартісний критерій розмежування ОЗ і МНМА в бухобліку підприємством встановлено на податковому рівні.

Облік подарунків