Акція «три за ціною двох»: облік та оподаткування

Подарунок чи знижка?

Щоб зрозуміти, як у податковому та бухгалтерському обліку відображати проведення акції «три за ціною двох», потрібно чітко зрозуміти, що в цій рекламній акції являє собою третя одиниця товару.

На практиці третя одиниця товару в акції «три за ціною двох» може бути або подарунком, або знижкою на всі товари. Тут усе залежить від оформлення договору. Зрозуміло, що у другому випадку говорити про те, що третій товар передається безкоштовно, не можна. За умовами такої акції відбувається саме постачання трьох товарів, але за зниженою ціною. При цьому, зазвичай, надана знижка зменшує ціну реалізації кожного з трьох товарів.

Проте, який статус має третій товар в акції «три за ціною двох», потрібно поглянути на документи на проведення такої акції, а також на первісні документи на продаж акційного товару.

Виходячи з того, який статус має третій товар в акції «три за ціною двох», покупець і продавець будуть відображати таку операцію в обліку.

Третій товар — подарунок

У продавця. У бухобліку продавця операція з продажу акційних товарів буде відображена так:

— реалізація за звичайними правилами двох одиниць товару. Продавець визнає дохід від реалізації двох товарів (Кт 701,702), і одночасно списує собівартість реалізованих двох одиниць товарів (Дт 901, 902);

— безоплатна передача однієї одиниці товару. В бухобліку підприємство списує собівартість подарованого товару до складу витрат на збут Дт 93.

Що стосується податковоприбуткового обліку, то проведення акції, у якій третій товар є подарунком, малодохідником буде відображатися за бухобліковими правилами.

Коли йдеться про високодохідників, то в цьому випадку потрібно пам’ятати про коригування (збільшення) фінрезультату на «безоплатну різницю» з пп. 140.5.10, 140.5.9 ПКУ. Вона діє лише при безоплатній передачі товару неплатникам податку на прибуток (крім фізосіб-громадян), тобто нульовикам або єдиноподатникам (у тому числі й ФОПна ЄП, принаймні так кажуть податківці у БЗ 102.13), або неприбутковим організаціям (і то останнім тільки тоді, коли вартість таких подарунків перевищує 4 % оподатковуваного прибутку минулого звітного року). Про це говорять фіскали у листах від 05.11.2018 р. № 4700/6/99-99-15-03-02-15 та від 20.04.2018 р. № 1783/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.

У ПДВ-обліку операція з продажу двох одиниць товарів за продажною ціною відображається за загальними правилами. Тобто на дату першої події покупець складає звичайні ПН і реєструє їх у ЄРПН.

Взагалі що стосується безоплатної передачі третьої одиниці товару, то податківці ставлять запитання: чи включається вартість такого товару в ціну продажу готової продукції (товарів, послуг), що використовувались в оподатковуваних операціях?

При цьому, коли йдеться про включення вартості товару в ціну продажу, то, на наш погляд, мається на увазі не віднесення на собівартість, а включення в кінцеву ціну товарів, що продаються. Хоча у податківців може бути з цього приводу і своя думка.

Виходячи з цього, якщо вартість подарунку (див. БЗ 101.06, лист ДФСУ від 20.04.2018 р. № 1783/6/99-99-15-03-02-15/ІПК):

— включається в ціну продажу готової продукції (товарів/послуг), окремо нараховувати ПЗ за операцією безоплатної передачі не потрібно. Але чи можна довести це у нашій ситуації? Навряд чи.

— не включається в ціну продажу готової продукції (товарів/послуг), така безоплатна передача є постачанням товарів (п.п. 14.1.191 ПКУ) і оподатковується ПДВ у загальному порядку, виходячи з мінбази визначеної п. 188.1 ПКУ*:

* Звичайно, якщо цей третій товар не підпадає під постачання необ’єктних (ст. 196 ПКУ) або звільнених від оподаткування ПДВ (ст. 197 ПКУ) операцій.

1) для товарів — не нижче ціни придбання,

2) для самостійно виготовлених товарів/послуг — не нижче звичайних цін.

У зв’язку з цим необхідно скласти дві ПН: одну — нульову, а іншу — на суму перевищення ціни придбання/звичайної ціни над фактичною (нульовою) ціною (див. лист ДФСУ від 08.12.2017 р. № 2908/6/99-99-15-02-02-15/ІПК // «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 15, с. 6).

Детально про заповнення таких ПН читайте у «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 96, с. 34.

Сума донарахованих ПЗ з ПДВ відноситься до інших витрат (Дт 949 — Кт 641/ПДВ).

До відома! Якщо в акції приймає участь фізособа, то зазвичай виникає запитання з приводу того, чи потрібно з вартості подарунку утримувати ПДФО і ВЗ?

Податківці (див. БЗ 103.23) заявляють: у випадку коли під час рекламної акції подарунки надаються отримувачу, якого можна визначити, то вартість таких подарунків є об’єктом оподаткування ПДФО і ВЗ.

Коли відбувається акція — третій товар у подарунок, то напевно, буде складно довести податківцям, що тут відсутня персоніфікація. Отже, тим, хто не бажає сперечатися з фіскалами, краще визнати вартість подарунків об’єктом оподаткування ПДФО і ВЗ.

Водночас врятувати від утримання ПДФО і ВЗ може «подарунковий» п.п. 165.1.39 ПКУ. Він звільнить від оподаткування вартість негрошових подарунків у частині, що не перевищує 25 % однієї мінзарплати (з розрахунку на місяць), установленої на 1 січня звітного податкового року (у 2019 році — 1043,25 грн.). І тільки коли вартість подарунка (третьої одиниці товару) перевищує зазначену величину, на суму такого перевищення виникає дохід у вигляді додаткового блага, з якого необхідно утримати ПДФО і ВЗ на підставі п.п. «е» п.п. 164.2.17 і п.п. 1.2 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ. При цьому ПДФО утримують з урахуванням «натуркоефіцієнта», а ВЗ — без його застосування (див. лист ДФСУ від 08.06.2016 р. № 12626/6/99-99-13-02-03-15, 103.25 БЗ).

Отже, якщо не хочете утримувати з вартості подарованої третьої одиниці товару ПДФО і ВЗ, то даруйте подарунки, вартість яких менша за подарункову межу.

Звертаємо увагу! У розділі I ф. № 1ДФ продавець (податковий агент) відображає як неоподатковувану вартість подарунка (ознака доходу «160»), так і оподатковувану (ознака доходу «126»). Крім того, весь отриманий дохід (наводять у розділі II форми № 1ДФ за рядком «Військовий збір».

Ураховуючи це, продавець має отримати у обдарованого покупця реєстраційний номер облікової картки платника податків. А це чимала морока. Тому часто продавці, які обдаровують покупців подарунками, вартість яких не оподатковується не відображають видані подарунки у ф. № 1ДФ. Якщо це зробити, то до нього застосують штраф згідно із п. 119.2 ПКУ у розмір — 510 грн.

Якщо ж подарунок перевищує цю межу, то або доведеться утримувати ПДФО і ВЗ із суми перевищення, або доведеться наполягати на тому, що вам не вдалося визначити, яка саме частина доходу належить безпосередньо конкретному платнику податку. Утримувати ж ПДФО і ВЗ із загальної суми виданих подарунків всім фізособам не можна. Це суперечить нормам ПКУ. Але доводити це скоріш за все доведеться у суді (див. постанову ВСУ від 10.06.2019 р. № 808/3611/16**). Тому думайте і вирішуйте.

** reyestr.court.gov.ua/Review/82294411

У покупця. У бухобліку ті два товари, що придбані за кошти, відображають як звичайне придбання. А от при оприбуткуванні третього (акційного) товару покупець має визнати дохід (п. 5 П(С)БО 15).

Первісною вартістю подарованих товарів буде їх справедлива вартість (п. 12 П(С)БО 9, п. 2.10 Методрекомендацій № 2). При цьому якщо підприємство планує продати подарований товар, то справедливою вартістю визнається ціна його реалізації за вирахуванням витрат на реалізацію та суми надбавки. Якщо товар згодиться як витратний матеріал, то його справедливу вартість визначають на рівні купівельної вартості на аналогічні товари (додаток до П(С)БО 19).

Оприбуткування безоплатно отриманих ТМЦ у бухобліку відображають проводкою Дт 20, 22, 28 — Кт 718.

В обліку з податку на прибуток все буде за бухобліковими правилами. Що стосується ПДВ, то оскільки ПН на придбання третього товару (акційного) у покупця не буде, то і права на ПК не виникає. Щодо інших двох придбаних товарів, то за умови отримання належно зареєстрованої ПН покупець має право включити вхідний ПДВ до свого ПК.

Приклад 1. За умовами акції одна одиниця товару дарується покупцю безоплатно. Підприємство придбало дві одиниці товару вартістю 600 грн. за одиницю (в т. ч. ПДВ — 100 грн.) і отримало одну одиницю безоплатно.

Собівартість одиниці акційного товару складає 350 грн., справедлива вартість — 500 грн.

Третій товар — знижка на всі

У продавця. Коли відбувається акція «три за ціною двох» у вигляді знижки на всі товари, то в бухобліку саму суму знижки не відображають. На дату відвантаження товарів продавець показує дохід від реалізаціївсіх товарів з урахуванням знижки (Кт 701, 702) і списує собівартість реалізованих товарів (Дт 901, 902).

Проте не все так просто з підприємствами роздрібної торгівлі, які обліковують товари за реалізаційною вартістю. Адже спочатку товари передають у роздріб за продажною вартістю, що включає певний розмір торговельної націнки. Проте фактично згодом товари відпускаються за меншою вартістю, тобто «реалізується» не вся нарахована торговельна націнка. Ця обставина зобов’язує усунути вплив суми наданих знижок на зазначені показники. У цьому випадку суму націнки, що припадає на реалізований товар, визначають за формулою:

ТНреал = (Треал + Сзн) х Сер. % ТН : 100 %

де ТНреал — сума торговельної націнки, що припадає на реалізовані у звітному місяці товари;

Треал — фактична вартість проданих у звітному місяці товарів (у розмірі виручки, що надійшла);

Сзн — сума знижок;

Сер. % ТН — середній відсоток націнки.

Ця методика застосовується, якщо торговельна націнка нарахована за методом середнього відсотка. В обліку знижку списують за рахунок «нереалізованої» торговельної націнки: Дт 285 — Кт 282. .

У податковоприбутковому обліку все буде за бухобліковими правилами. А от коли йдеться про ПДВ-облік, то при продажу товарів зі знижкою продавець має нарахувати ПЗ з ПДВ у загальному порядку. При цьому базою оподаткування буде договірна ціна, яка в цьому випадку дорівнює продажній вартості товарів з урахуванням знижки.

При цьому слід пам’ятати, що за загальним правилом база оподаткування ПДВ не може бути нижче за мінбазу, визначену в абзаці другому п. 188.1 ПКУ (ср. ).

Якщо в результаті порівняння ціни реалізації проданих товарів з урахуванням знижки з мінбазою виявиться, що ціна продажу нижча за мінбазу, то на суму перевищення слід донарахувати ПЗ. На цю суму продавець складає окрему ПН з типом причини «15» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 96, с. 34).

Якщо ціна продажу з урахуванням знижки буде більша за мінбазу, то донарахувань немає.

Крім того, якщо знижку надають фізособі, то може виникнути запитання, чи не розцінять фіскали таку знижку додатковим благом фізособи-покупця?

Річ у тому, що згідно з п.п. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ до складу оподатковуваного доходу фізосіб уключається, зокрема, дохід, отриманий як додаткове благо у вигляді суми знижки звичайної ціни товарів, індивідуально призначеної для такого платника податку.

Із цього випливає, що сума знижки є об’єктом оподаткування ПДФО і ВЗ тільки в разі, якщо знижка надається тільки окремому покупцю, а всім іншим — ні. Тоді сума знижки включається до оподатковуваного доходу такого покупця як додаткове благо. Такий знижковий дохід слід оподаткувати ПДФО і ВЗ. Причому при утриманні ПДФО слід застосувати «натуральний» ПДФО-коефіцієнт (п. 164.5 ПКУ).

Якщо ж знижка поширюється на будь-якого покупця та не є індивідуальною, то підстав для включення суми знижки до оподатковуваного доходу покупців-фізосіб немає. Про це також говорять і фіскали (лист ДФСУ від 02.06.2017 р. № 459/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, 103.02 БЗ),

В нашому випадку знижку може отримати будь який покупець. А тому підстав для включення суми знижки до оподатковуваного доходу немає, як немає і необхідності із суми знижки утримувати ПДФО і ВЗ.

У покупця. В бухобліку покупець відображає звичайне придбання товарів за ціною з урахуванням знижки. В податковоприбутковому обліку також все буде за бухобліковими правилами.

Що стосується ПДВ-обліку, то покупець матиме право на ПК, якщо продавець належним чином складе на нього ПН і зареєструє її у ЄРПН.

Приклад 2. У рамках акції, яку проводить оптовий торговець товарами при одночасному придбанні трьох товарів, покупцю надається знижка у розмірі вартості кожної третьої одиниці товару. Знижка розподіляється на всі товари у чеку.

Підприємство придбало три товари. Початкова вартість одиниці товару складає 600 грн. (у т. ч. ПДВ — 100 грн.). Ураховуючи акцію, розмір знижки складає 33,33 % від ціни кожного товару.

Собівартість одиниці акційного товару дорівнює 350 грн.