Учитываем полученные подарки

* Учет бесплатного получения товара по акции наподобие «три по цене двух» мы рассматривали в «Налоги & бухучет» 2019, № 73, с. 22.

Бухгалтерский учет

Товары. Первоначальной стоимостью запасов, полученных предприятием безвозмездно, является их справедливая стоимость с учетом расходов, предусмотренных п. 9 П(С)БУ 9 (п. 12 этого П(С)БУ, п. 2.10 Методрекомендаций № 2).

Справедливой стоимостью запасов, которые предприятие в дальнейшем планирует (см. приложение к П(С)БУ 19):

— продать, считается их цена реализации за вычетом расходов на реализацию и суммы надбавки (прибыли) (исходя из надбавки (прибыли) для аналогичных товаров);

— использовать в собственной деятельности, признают их восстановительную стоимость (то есть нынешнюю себестоимость приобретения).

К справедливой стоимости добавляют транспортные и другие расходы, непосредственно связанные с приобретением запасов и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях (конечно, при наличии таких расходов).

Бесплатно полученные ТМЦ отражают в учете проводкой: Дт 20, 22, 28 — Кт 718. Дальнейшую их реализацию отражают в общем порядке: себестоимость списывают в дебет субсчета 902, а доход отражают по кредиту субсчета 702.

Услуги. В отличие от подаренных ТМЦ, бесплатно полученная услуга не увеличивает активы предприятия (так как полностью потребляется в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности (ч. 1 ст. 901 ГКУ)). А значит, критерии для признания дохода из п. 5 П(С)БУ 15 не выполняются. Однако, на наш взгляд, факт ее получения все равно следует отразить в бухгалтерском учете предприятия (следуя принципу полного освещения). Для этих целей отлично подойдет проводка: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 719 на сумму справедливой (рыночной) стоимости подаренной услуги.

Но это касается только услуг. Если безвозмездно получены работы, предприятие имеет конкретный объект — результат выполненных работ. В зависимости от того, каким является этот объект, его отражают в учете либо как безвозмездно полученные товары, либо как безвозмездно полученные необоротные активы (НА).

Необоротные активы. Первоначальной стоимостью НА признают их справедливую стоимость на дату получения с учетом расходов, предусмотренных п. 8 П(С)БУ 7 (п. 10 этого П(С)БУ). Справедливую стоимость определяют (приложение к П(С)БУ 19):

— по земле и зданиям — исходя из рыночной стоимости;

— по машинам и оборудованию — исходя из рыночной стоимости, а при отсутствии данных о рыночной стоимости — исходя из восстановительной стоимости (сегодняшней себестоимости приобретения) за вычетом суммы износа на дату оценки;

— по прочим НА — исходя из восстановительной стоимости (сегодняшней себестоимости приобретения) за вычетом суммы износа на дату оценки.

Согласно п. 8 П(С)БУ 7 в первоначальную стоимость подаренных НА могут попасть регистрационные сборы, госпошлина, расходы на транспортировку, установку, монтаж, прочие расходы, непосредственно связанные с доведением НА до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях.

На наш взгляд, формировать первоначальную стоимость безвозмездно полученных НА следует, как и при традиционном приобретении, на счете 15. А уже после ввода в эксплуатацию зачислять их на соответствующие субсчета счета 10 либо 11. Однако,

А на счет 15 должны попадать только сопутствующие такому получению расходы с последующим увеличением первоначальной стоимости полученных объектов в момент их ввода в эксплуатацию (п. 19 приложения к Методрекомендациям № 561, письма Минфина от 17.11.2003 г. № 31-04200-04-5/5570 и от 11.01.2010 г. № 31-34000-20/23-8887/2).

Стоимость бесплатно полученных НА сразу при их получении в доход не попадает. Первоначально ее учитывают в составе собственного капитала (субсчет 424). То есть при получении необоротного подарка на сумму его справедливой стоимости отражают проводку: Дт 152, 153 — Кт 424 или, если следовать рекомендациям Минфина, Дт 10, 11 — Кт 424. Сопутствующие расходы, включаемые в первоначальную стоимость подаренного НА, отражают обычной проводкой: Дт 152, 153 — Кт 63.

Далее первоначальную стоимость бесплатно полученных НА амортизируют (независимо от того, в хозяйственных или нехозяйственных целях такие НА используются, любым из методов, предусмотренных пп. 26, 27 П(С)БУ 7 для соответствующих видов НА): Дт 15, 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 131, 132. Одновременно в сумме, пропорциональной начисленной амортизации (если справедливая и первоначальная стоимость НА одинаковые, эта сумма будет равна сумме амортизации, если же первоначальная стоимость больше, эту сумму рассчитывают по формуле: Справедливая стоимость : (Первоначальная стоимость - Ликвидационная стоимость) х Сумму амортизации за месяц), уменьшают собственный капитал и отражают доход от использования безвозмездно полученных НА: Дт 424 — Кт 745.

Сказанное не касается земельных участков и природных ресурсов. Их стоимость амортизации не подлежит, а доход от их получения отражают по специальным правилам — в момент выбытия этих активов.

Если в последующем предприятие решит реализовать бесплатно полученный НА, который еще полностью не самортизирован, то при переводе его в состав НА, удерживаемых для продажи, предприятию необходимо признать доход (Дт 424 — Кт 745) в сумме остатка допкапитала, недосписанного в процессе амортизации.

Деньги. На дату получения безвозвратной финпомощи возникает доход: Дт 30, 31 — Кт 745 (746). Причем доход отражаем, даже если деньги поступили на счет, открытый за границей.

Налоговые последствия

Налог на прибыль. Бесплатное получение ТМЦ, услуг и денег не приведет к возникновению налоговых разниц.

Бесплатно полученные основные средства (ОС) будут в общем порядке участвовать в расчете амортизационных разниц из ст. 138 НКУ.

Тут напомним несколько моментов:

1) ОС в понимании НКУ являются НА, первоначальная стоимость которых больше 20000 грн. Поэтому рассчитывать амортизационные разницы по более дешевым необоротным подаркам не придется (письма ГНСУ от 05.06.2020 г. № 2314/6/99-00-07-02-02-06/ІПК и ГФСУ от 28.12.2018 г. № 5436/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, БЗ 102.05);

2) 20-тысячная планка применяется только к подаркам, которые вводятся в эксплуатацию после 22.05.2020 г. Более дешевые подарки (но которые дороже 6000 грн), введенные в эксплуатацию до этой даты, продолжают участвовать в расчете налоговых разниц (БЗ 102.05);

3) амортизации в налоговом учете подлежат только те подаренные ОС, которые получены после 01.01.2015 г. Поэтому по совсем старым подаркам уменьшающей налоговой разницы, предусмотренной п. 138.2 НКУ, вообще не будет. Но бухфинрезультат уменьшают на сумму начисленного в бухучете дохода (Дт 424 — Кт 745) согласно п. 42 подразд. 4 разд. ХХ НКУ, поскольку вся стоимость такого ОС увеличила тогдашние налоговые доходы.

НДС. Сама по себе операция по бесплатному получению товаров/услуг/НА не влечет за собой никаких НДС-последствий. НДС в их стоимости нет, значит, о налоговом кредите (НК) и речи быть не может. Исключение — бесплатное получение товара из-за границы. При таких обстоятельствах одариваемый уплачивает ввозной НДС и, соответственно, отражает его сумму в составе НК.

Другое дело — приобретение сопутствующих товаров/услуг, предназначенных для доведения подарков до состояния, пригодного к использованию, а также расходы, связанные с эксплуатацией подаренного актива. НДС, уплаченный в их стоимости, в общем порядке относят в состав НК. Правда, если подаренный актив будет использоваться в нехозяйственной/необлагаемой деятельности, этот НК придется компенсировать обязательствами (согласно п. 198.5 НКУ). Их исчисляют исходя из балансовой (остаточной) стоимости объекта, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляются такие операции, в части, по которой было право на НК по НДС (п. 189.1 НКУ).

Пример. Предприятие получило в подарок товар (справедливая стоимость — 1000 грн, расходы на его доставку на склад предприятия — 120 грн (в т. ч. НДС — 20 грн)), услугу административного характера (рыночная стоимость — 500 грн) и НА (ксерокс, восстановительная стоимость — 15000 грн, расходы на его доставку на предприятие — 240 грн, включая НДС — 40 грн). Стоимостный критерий разграничения ОС и МНМА в бухучете предприятием установлен на налоговом уровне.

Учет подарков