Податковий і бухгалтерський облік витрат на відрядження

5.1. Бухгалтерський облік

Якщо відрядження у межах України

Інструкцією № 291 для обліку розрахунків з підзвітними особами, до яких належать і працівники, що відряджаються, передбачений субрахунок 372.

За дебетом цього субрахунку в кореспонденції з кредитом субрахунків обліку грошових коштів та документів (301, 311, 313, 331) відображають:

— суми, видані працівникам під звіт;

— суми відшкодування працівникам власних коштів, використаних у відрядженні.

За кредитом субрахунку 372 показують:

— суми витрачених підзвітними особами коштів, виданих на відрядження, — у кореспонденції з рахунками обліку витрат і ТМЦ, а також ПДВ (див. табл. 5.1);

— суми, не використані відрядженим працівником і повернені ним, — у кореспонденції із субрахунками обліку грошових коштів та документів.

Зверніть увагу: субрахунок 372 є активно-пасивним, а отже, його сальдо може бути як кредитовим, так і дебетовим. При цьому дебетове сальдо говорить про наявність заборгованості працівників перед підприємством за сумами коштів, виданих під звіт, а кредитове — про наявність заборгованості підприємства перед підзвітними особами. У фінансовій звітності дебетові та кредитові показники відображають розгорнуто: дебетове сальдо — у складі оборотних активів, кредитове — у складі поточних зобов’язань.

Залежно від мети відрядження, визначеної керівником підприємства у відповідному наказі, та підрозділу, в якому працює відряджений працівник, суми витрачених підзвітними особами коштів відображають на таких рахунках бухгалтерського обліку (див. табл. 5.1):

Таблиця 5.1. Відображення витрат на відрядження на рахунках бухгалтерського обліку

Зверніть увагу: витрати відображають в обліку на дату затвердження керівником підприємства Звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт (про нього див. у підрозділі 4.1).

Якщо відрядження закордонне

Основні принципи бухгалтерського обліку витрат на закордонне відрядження відповідають тим, які ми розглянули вище для обліку витрат, пов’язаних з відрядженнями в межах України. Відмінністю можуть бути «грошові» рахунки за цими операціями. Так, субрахунок 372 при видачі інвалютного авансу кореспондуватиме з кредитом субрахунків 302, 312, 314 або 332.

Але є ще одна особливість. Так, потрібно враховувати той факт, що витрати на закордонне відрядження згідно з вимогами ст. 5 і ч. 3 ст. 9 Закону про бухоблік повинні відображатися як у валюті розрахунків, так і у валюті звітності, тобто в гривнях. При цьому для визначення гривневого еквіваленту інвалютних сум необхідно керуватися нормами «профільного» НП(С)БО 21.

Згідно з п. 5 згаданого стандарту під час первісного визнання витрати в іноземній валюті відображають у гривнях шляхом перерахунку за курсом НБУ на дату здійснення операції (дату визнання активів, зобов’язань, власного капіталу, доходів та витрат). Таким чином, суму виданого авансу на відрядження перераховують за курсом НБУ на дату його видачі.

Дебіторська заборгованість працівника за виданим йому авансом в іноземній валюті є немонетарною. Адже від самого початку передбачається, що працівник витратить усю суму авансу, тобто погашення його заборгованості не буде пов’язано з надходженням грошових коштів. У зв’язку з цим:

— на кінець звітного періоду таку заборгованість не перераховують (п.п. «б» п. 7 НП(С)БО 21);

— витрати на відрядження згідно із затвердженим Звітом у межах виданого авансу відображають за курсом НБУ, що діяв на дату видачі авансу (п. 6 НП(С)БО 21).

Проте не рідкісні ситуації, коли працівник не повністю використав виданий йому аванс. У такому разі його заборгованість перед підприємством (у розмірі невитраченої суми) перетворюється на монетарну статтю балансу. Адже борг буде погашений грошовими коштами.

У такій ситуації необхідно діяти відповідно до п. 8 НП(С)БО 21. Згідно з цим пунктом на дату розрахунку за невитраченою сумою потрібно визначати курсову різницю, яка виникає у зв’язку зі зміною курсу НБУ на дату погашення заборгованості порівняно з курсом НБУ на дату видачі авансу на відрядження.

Якщо курсова різниця позитивна (курс НБУ на дату повернення невитраченої частини авансу підвищився порівняно з курсом НБУ, що діяв на дату його видачі), то її відносять до складу доходів підприємства (кредит субрахунку 714). Якщо ж має місце зворотна ситуація, виникає від’ємна курсова різниця. Її включають до складу витрат підприємства (дебет субрахунку 945).

У цьому разі на дату затвердження Звіту витрати на відрядження в бухгалтерському обліку відображають таким чином:

— частину витрат у межах виданого авансу — за курсом НБУ, що діяв на дату видачі авансу;

— частину витрат, що підлягає додатковому відшкодуванню працівникові, — за курсом НБУ, що діяв на дату затвердження Звіту.

Як ми вже згадували (див. підрозділ 4.2), згідно з п. 19 розд. ІІІ Інструкції № 59 суму витрат, що підлягає додатковому відшкодуванню, слід виплачувати в гривні за курсом НБУ на день затвердження Звіту. При цьому до травня 2020 року Інструкція вимагала здійснювати перерахунок на день погашення заборгованості*. Якщо у вашому Положенні про службові відрядження залишилося старе формулювання, то на дату погашення заборгованості необхідно здійснити коригування її суми з урахуванням нового курсу НБУ.

* Незважаючи на зміну в Інструкції № 59, податківці продовжують стверджувати, що компенсація працівнику додаткових витрат повинна здійснюватися за курсом НБУ на день погашення заборгованості (див. підкатегорію 109.19 БЗ).

Але, на наш погляд, отриману різницю не слід вважати курсовою. Адже компенсація працівнику здійснюється у гривні. У зв’язку із цим викликає сумнів правомірність нарахування курсової різниці в такому разі. На нашу думку, якщо курс НБУ на дату погашення заборгованості зріс, різницю слід відносити до інших витрат операційної діяльності проводкою: Дт 949 — Кт 372. У разі коли курс НБУ на дату погашення знизився, показуємо інші доходи від операційної діяльності: Дт 372 — Кт 719.

І ще один цікавий момент пов’язаний з видачею авансу на закордонне відрядження в готівковій гривні**. У цьому випадку для відображення витрат усі інвалютні суми перераховують за курсом НБУ на дату затвердження Звіту, адже на дату перерахування/видачі авансу немає валютної операції.

** Про облік операцій, здійснених за кордоном за допомогою гривневої корпоративної платіжної картки, див. у підрозділі 6.3.

5.2. Податковий облік

Якщо відрядження у межах України

Податок на прибуток. Чинні норми ПКУ жодних різниць «щодо відрядження» не передбачають. А це означає, що і високодохідники, і малодохідники при визначенні об’єкта обкладення податком на прибуток керуються виключно бухгалтерськими правилами.

ПДВ. Перебуваючи у відрядженні, працівник, звісно, придбаває певні послуги, а в деяких випадках і ТМЦ. Це означає, що можуть мати місце операції, що є об’єктом обкладення ПДВ (пп. «а» і «б» п. 185.1 ПКУ).

Згідно з п.п. «а» п. 198.1 згаданого Кодексу суми ПДВ, сплачені відрядженим працівником, при придбанні товарів та/або послуг, підприємство має право віднести до податкового кредиту із цього податку. Але! За умови, що такі суми підтверджені документально.

«Асортимент» підтвердних документів міститься в пп. 201.10 і 201.11 ПКУ. Так, у загальному випадку право на податковий кредит дає належним чином складена і зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі — ЄРПН) податкова накладна. Проте в окремих випадках допускається й інше документальне підтвердження.

Зокрема, відповідно до п. 201.11 ПКУ податковий кредит з ПДВ за транспортними витратами відображають без отримання податкової накладної безпосередньо на підставі транспортних квитків. Але зауважте! Такі квитки в обов’язковому порядку повинні містити інформацію про загальну суму платежу, суму податку і податковий номер продавця. Виняток — квитки, форму яких затверджено міжнародними стандартами*. У них наявність податкового номера продавця необов’язкова. А ось сума ПДВ усе одно має бути зазначена.

* Про те, якими документами регламентовано міжнародну форму для кожного виду транспорту і перевезення, див. у листі Мінінфраструктури від 19.09.2011 р. № 7885/11/10-11.

Таких же висновків податківці доходять щодо електронних квитків (див., зокрема, лист ДФСУ від 21.12.2017 р. № 3098/6/99-95-42-03-15/ІПК і консультацію з підкатегорії 101.13 БЗ).

Є «свій» документ і для віднесення до податкового кредиту «вхідної» суми ПДВ, сплаченої у складі вартості проживання. Так, п. 201.11 ПКУ дозволяє відображати податковий кредит без отримання податкової накладної на підставі готельного рахунку, що містить загальну суму платежу, суму податку і податковий номер продавця. Причому готельний рахунок у питаннях формування податкового кредиту — цілком самодостатній документ незалежно від того, яка сума послуг за проживання відрядженої особи в ньому фігурує, а також від того, чи супроводжується він касовим чеком на якусь суму.

Іноді без податкової накладної можна обійтися і в інших випадках. Зокрема, для підтвердження податкового кредиту з «вхідного» ПДВ від вартості інших витрат відрядженого працівника (наприклад, пов’язаних з придбанням ТМЦ, робіт, послуг у відрядженні) можуть підійти чеки РРО/ПРРО (п.п. «б» п. 201.11 ПКУ). Але можливо це тільки в разі виконання двох умов:

1) такі чеки містять загальну суму ПДВ, фіскальний номер і податковий номер постачальника;

2) загальна сума отриманих товарів або послуг (без урахування ПДВ) за такими чеками не перевищує 200 грн на день.

Це стосується і випадку, коли оплата за товари (послуги) здійснюється з використанням POS-термінала (див. лист ДФСУ від 28.09.2018 р. № 4234/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Важливо! Якщо загальна сума в чеку більше 200-гривневої межі, то, на думку податківців, податковий кредит за ним не можна відображати навіть у межах дозволеної суми (див. консультацію у підкатегорії 101.24 БЗ).

Цікавий момент. У разі коли підзвітна особа привозить з відрядження декілька касових чеків з різними датами, в податковому кредиті дозволяється відобразити ПДВ за чеками на суму 200 грн за кожен день перебування особи у відрядженні, а не загалом за Звітом (див. підкатегорію 101.13 БЗ).

Із цього приводу фіскали висловилися, зокрема, у своєму роз’ясненні з підкатегорії 101.13 БЗ і в листі ДФСУ від 22.08.2017 р. № 1700/6/99-99-15-03-02-15/ІПК. Так, на їхню думку, податковий кредит з ПДВ необхідно відображати на дату подання Звіту. Хоча, на нашу думку, тут коректніше було б говорити про дату затвердження Звіту, а не про дату його подання. Адже підприємство отримає зазначені документи тільки разом зі Звітом про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт. А в момент затвердження Звіту керівником підприємство визнає, що здійснені витрати пов’язані з його діяльністю.

Зверніть увагу: згідно з п. 201.11¹ ПКУ платники ПДВ зобов’язані вести окремий реєстр документів — замінників податкової накладної. При цьому його форма офіційно не затверджена (як відсутній і обов’язок платників ПДВ подавати такий документ фіскалам). А отже, вести реєстр можна в довільній формі.

І ще один важливий момент. До податкового кредиту включають усю суму «вхідного» ПДВ, підтверджену відповідними документами. Проте якщо витрати відрядженого працівника пов’язані з негосподарською, пільгованою або необ’єктною діяльністю, доведеться нарахувати компенсуючі податкові зобов’язання з ПДВ відповідно до п. 198.5 ПКУ.

ПДФО, ВЗ і ЄСВ. У попередніх розділах спецвипуску ми вже неодноразово згадували про випадки обкладення витрат на відрядження ПДФО, ВЗ і ЄСВ. Тут же узагальнимо основну інформацію про це.

Спочатку поговоримо про ПДФО і ВЗ.

Витрати, які не включаються до оподатковуваного доходу працівника, наведені в абзаці другому п.п. «а» п.п. 170.9.1 ПКУ. Але нагадаємо, що для необкладення таких витрат ПДФО і ВЗ вони мають бути документально підтверджені.

Якщо ж певна категорія витрат не згадана в абзаці другому п.п. «а» п.п. 170.9.1 ПКУ як неоподатковувана, але згідно з Положенням про службові відрядження компенсується роботодавцем, то з такої виплати слід утримати ПДФО і ВЗ*. Те саме стосується витрат, які зазначені в згаданому абзаці, але їх здійснення у відрядженні не підтверджене працівником документально.

* Нагадаємо: доходи, з яких утримується ПДФО, є об’єктом обкладення ВЗ згідно з пп. 1.2 і 1.7 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ.

Не потрапляють під «фіскальний» приціл добові, що не перевищують граничний розмір, установлений абзацом п’ятим п.п. «а» п.п. 170.9.1 ПКУ. Нагадаємо: у 2021 році при відрядженнях по Україні неоподатковувана межа становить 600 грн на день. Якщо ж добові вищі, суму перевищення обкладають ПДФО і ВЗ. Більше про оподаткування понаднеоподатковуваних добових див. у підрозділі 3.2.

Тепер про ЄСВ. З добовими все зрозуміло — їх оподатковувати цим внеском не потрібно, незалежно від установленого на підприємстві розміру. Адже така виплата згідно з п. 3.15 Інструкції № 5 не включена до фонду оплати праці. А ось щодо інших оподатковуваних витрат на відрядження (не обов’язкових для відшкодування роботодавцем) не все так однозначно. Є побоювання, що фіскальне тлумачення п.п. 2.3.4 Інструкції № 5 дозволить податківцям розглядати їх як складову фонду оплати праці. Отже, на цю виплату доведеться нарахувати ЄСВ.

Якщо відрядження закордонне

Податок на прибуток. Як ми вже говорили вище, жодні коригування для витрат на відрядження розд. ІІІ ПКУ не передбачені. Причому стосується це і закордонних відряджень. Таким чином, абсолютно в усіх платників податків (як малодохідників, так і високодохідників) ті витрати на відрядження, які потраплять до складу бухгалтерських витрат, при формуванні фінрезультату вплинуть на розмір податку на прибуток.

ПДВ. Тут важливим є питання про те, чи потрібно на вартість послуг, отриманих працівником у відрядженні від нерезидента, нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ. Давайте розбиратися.

Більшість послуг, якими працівник може скористатися за кордоном, не підпадають під об’єкт обкладення ПДВ. Нагадаємо: згідно з п.п. «б» п. 185.1 ПКУ об’єктом оподаткування є операції з постачання послуг, місце постачання яких відповідно до ст. 186 цього Кодексу розташоване на митній території України. Отже, якщо місце постачання — за межами України, ПДВ за такими операціями сплачувати не потрібно.

Зупинимося на обкладенні ПДВ окремих видів послуг детальніше.

Послуги з проживання в готелях і оренди житлових приміщень. Місцем постачання послуг, пов’язаних з нерухомим майном, згідно з п.п. 186.2.2 ПКУ є фактичне місцезнаходження нерухомого майна. Під дію цього підпункту підпадає, зокрема, надання в оренду й експлуатацію власного або орендованого нерухомого майна. Таким чином, оренда житлових приміщень, розташованих за кордоном, не є об’єктом обкладення ПДВ.

А якщо відряджений працівник мешкав у готелі? У такому разі необхідно керуватися п. 186.4 ПКУ, який місцем постачання послуг визначає місце реєстрації постачальника. Отже, враховуючи «закордонність» постачальника послуг з надання місць для короткочасного проживання, послуги готелів не будуть об’єктом обкладення ПДВ.

Послуги з перевезення й оренда транспортних засобів. Виходячи зі спільного прочитання положень п.п. «ґ» п. 186.3 і п. 186.4 ПКУ, місце постачання послуги з надання в оренду транспортних засобів визначають за загальними правилами, встановленими п. 186.4 ПКУ, тобто за місцем реєстрації постачальника (орендодавця). Таким чином,

Щодо оренди транспорту з водієм і послуг з перевезення місце постачання визначають також за правилами загального п. 186.4 ПКУ (за місцем реєстрації постачальника). Отже, і ці послуги, надані нерезидентом відрядженій особі, ПДВ не обкладають.

Послуги стоянки та паркування, техобслуговування і ремонт автомобіля. Послуги автомобільних стоянок і паркувальних майданчиків охоплені кодом 52.2 «Допоміжна діяльність у сфері транспорту» КВЕД-2010. При цьому послуги, які є допоміжними в транспортній діяльності, названі в п.п. «а» п.п. 186.2.1 ПКУ. А отже, в питанні обкладення ПДВ потрібно орієнтуватися на місце їх фактичного постачання. Із цього випливає, що в разі надання таких послуг за кордоном об’єкта для нарахування ПДВ не виникне.

Окремо ПКУ говорить про послуги з ремонту транспортних засобів. Так, згідно з п.п. «г» п.п. 186.2.1 зазначеного Кодексу місцем постачання в цьому випадку буде місце фактичного постачання послуг з виконання ремонтних робіт. Тобто ремонтні роботи з рухомим майном за межами України не є об’єктом обкладення ПДВ. На цій же підставі, на наш погляд, не обкладають ПДВ і послуги з техобслуговування транспортних засобів. Адже згідно з КВЕД-2010 і ремонт транспортних засобів, і їх техобслуговування належать до одного і того ж коду 45.20 «Технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів».

ПДФО, ВЗ і ЄСВ. З оподаткуванням цими платежами витрат на закордонне відрядження ситуація приблизно така ж, як і з витратами за відрядженнями в межах України. Під обкладення ПДФО і ВЗ підпадають такі витрати, що відшкодовуються відрядженому за кордон працівнику (п.п. «а» п.п. 170.9.1 ПКУ):

— сума добових, яка перевищує 80 євро за кожен календарний день відрядження за курсом НБУ в розрахунку за кожен такий день, а також добові в повній сумі, якщо немає підтвердних документів, передбачених згаданою вище нормою ПКУ (детальніше див. у підрозділі 3.2);

— витрати, не підтверджені документально;

— чайові, крім випадків, коли їх суми включаються до рахунку згідно із законами країни перебування;

— вартість алкогольних напоїв та тютюнових виробів;

— плата за видовищні заходи;

— вартість страховки, не обов’язкової для країни відрядження або країн, через які здійснюється транзитний рух відрядженої особи.

З ЄСВ ситуація така сама, як і при відрядженні на території України. Тобто добові для закордонного відрядження не обкладаються ЄСВ незалежно від їх розміру, оскільки відповідно до п. 3.15 Інструкції № 5 вони не належать до фонду оплати праці, а отже, до бази нарахування ЄСВ не потрапляють.

А ось інші оподатковувані витрати на відрядження податківці можуть захотіти обкласти ЄСВ, прирівнявши їх до заробітної плати на підставі п.п. 2.3.4 Інструкції № 5.

Тепер давайте пройдемося по прикладах.

Приклад 5.1. Співробітнику відділу збуту видано аванс на відрядження з м. Харкова до м. Києва у сумі 6400 грн. Строк відрядження відповідно до наказу керівника — 5 днів. Згідно з Положенням про службові відрядження і наказом керівника добові при відрядженнях у межах України встановлено в розмірі 500 грн на день.

Після повернення з відрядження працівник склав Звіт і подав такі документи:

— залізничні квитки до місця відрядження і назад на загальну суму 664,66 грн (ПДВ — 110,68 грн);

— рахунок готелю із зазначенням індивідуального податкового номера платника ПДВ і касовий чек на оплату послуг проживання в сумі 3120 грн (у тому числі ПДВ — 520 грн).

Добові витрати відшкодовуються в розмірі 2500 грн (5 дн. х 500 грн).

Загальна сума витрат на відрядження становила 6284,66 грн. Звіт поданий своєчасно і затверджений у повній сумі. У день подання Звіту суму невикористаного авансу працівник повернув до каси підприємства.

Зазначені операції підприємство повинно відобразити в обліку таким чином (див. табл. 5.2):

Таблиця 5.2. Облік витрат на відрядження в межах України

Приклад 5.2. Заступник директора підприємства направлений у відрядження з м. Києва до м. Львова. Аванс на відрядження видано в сумі 4700 грн. Строк відрядження відповідно до наказу — 3 дні. Згідно з Положенням про службові відрядження і наказом керівника добові при направленні у відрядження до м. Львова виплачуються в розмірі 620 грн на день. Після повернення з відрядження працівник склав Звіт і подав документи, що підтверджують понесені ним витрати:

— залізничні квитки до м. Львова і назад вартістю 848,84 грн (у тому числі ПДВ — 141,34 грн);

— рахунок готелю із зазначенням індивідуального податкового номера платника ПДВ і касовий чек на оплату послуг проживання в сумі 2250 грн (у тому числі ПДВ — 375 грн).

Сума добових витрат становить 1860 грн (3 дн. х 620 грн/дн.).

Загальна сума витрат на відрядження — 4958,84 грн. Звіт поданий своєчасно і затверджений у повній сумі.

Як показати такі операції в обліку підприємства, див. у табл. 5.3.

Таблиця 5.3. Облік понаднеоподатковуваних добових

Приклад 5.3. Менеджер відділу збуту підприємства, розташованого в м. Києві, направлений у закордонне відрядження до м. Парижа (Франція) з 2 по 6 серпня для проведення комерційних переговорів про постачання продукції з потенційними покупцями та укладення з ними договорів поставки. Аванс на відрядження видано 22 липня в сумі 16200 грн і €1000 (курс НБУ на дату видачі авансу — 33,50 грн/€*).

* Тут і далі — курс умовний.

Згідно з наказом і Положенням про службові відрядження добові витрати при відрядженнях до Франції встановлено в розмірі €75 на день. Таким чином, загальна сума добових склала €375 (€75 х 5 дн.).

Після повернення з відрядження (6 серпня) працівник подав до бухгалтерії підприємства Звіт з доданими до нього такими підтвердними документами:

— роздруківка електронного квитка на літак по маршруту Київ — Париж, Париж — Київ вартістю 16447 грн, оригінали відривних частин посадкових талонів і розрахунковий документ, що підтверджує оплату квитка;

— рахунок за проживання в готелі (зі сніданками) на суму €640.

Звіт затверджено 9 серпня. Офіційно встановлений НБУ курс гривні до євро на дату затвердження Звіту становив 33,75 грн/€.

Суми виданого авансу працівнику не вистачило. Він додатково витратив власні кошти в сумі 247 грн і €15.

Підприємством була повністю погашена заборгованість перед працівником у день затвердження Звіту (9 серпня).

Облік витрат, понесених працівником у закордонному відрядженні, наведено у табл. 5.4.

Таблиця 5.4. Облік витрат на закордонне відрядження