Налоговый и бухгалтерский учет расходов на командировку

5.1. Бухгалтерский учет

Если командировка в пределах Украины

Инструкцией № 291 для учета расчетов с подотчетными лицами, к которым относятся и командируемые работники, предусмотрен субсчет 372.

По дебету этого субсчета в корреспонденции с кредитом субсчетов учета денежных средств и документов (301, 311, 313, 331) отражают:

— суммы, выданные работникам под отчет;

— суммы возмещения работникам собственных средств, использованных в командировке.

По кредиту субсчета 372 показывают:

— суммы израсходованных подотчетными лицами средств, выданных на командировку, — в корреспонденции со счетами учета расходов и ТМЦ, а также НДС (см. табл. 5.1);

— суммы, не использованные командированным работником и возвращенные им, — в корреспонденции с субсчетами учета денежных средств и документов.

Обратите внимание: субсчет 372 является активно-пассивным, а значит, его сальдо может быть как кредитовым, так и дебетовым. При этом дебетовое сальдо говорит о наличии задолженности работников перед предприятием по суммам средств, выданным под отчет, а кредитовое — о наличии задолженности предприятия перед подотчетными лицами. В финансовой отчетности дебетовые и кредитовые показатели отражают развернуто: дебетовое сальдо — в составе оборотных активов, кредитовое — в составе текущих обяза- тельств.

В зависимости от цели командировки, определенной руководителем предприятия в соответствующем приказе, и подразделения, в котором работает командированный работник, суммы израсходованных подотчетными лицами средств отражают на следующих счетах бухгалтерского учета (см. табл. 5.1):

Таблица 5.1. Отражение командировочных расходов на счетах бухгалтерского учета

Обратите внимание: расходы отражают в учете на дату утверждения руководителем предприятия Отчета об использовании средств, выданных на командировку или под отчет (о нем см. в подразделе 4.1).

Если командировка заграничная

Основные принципы бухгалтерского учета «загранкомандировочных» расходов соответствуют тем, которые мы рассмотрели выше для учета расходов, связанных с командировками в пределах Украины. Отличием могут быть «денежные» счета по этим операциям. Так, субсчет 372 при выдаче инвалютного аванса будет корреспондировать с кредитом субсчетов 302, 312, 314 либо 332.

Но есть еще одна особенность. Так, нужно учитывать тот факт, что «загранкомандировочные» расходы согласно требованиям ст. 5 и ч. 3 ст. 9 Закона о бухучете должны отражаться как в валюте расчетов, так и в валюте отчетности, т. е. в гривнях. При этом для определения гривневого эквивалента инвалютных сумм необходимо руководствоваться нормами «профильного» НП(С)БУ 21.

Согласно п. 5 упомянутого стандарта при первоначальном признании расходы в иностранной валюте отражают в гривнях путем пересчета по курсу НБУ на дату осуществления операции (дату признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов). Таким образом, сумму выданного аванса на командировку пересчитывают по курсу НБУ на дату его выдачи.

Дебиторская задолженность работника по выданному ему авансу в иностранной валюте является немонетарной. Ведь изначально предполагается, что работник израсходует всю сумму аванса, т. е. погашение его задолженности не будет связано с поступлением денежных средств. В связи с этим:

— на конец отчетного периода такую задолженность не пересчитывают (п.п. «б» п. 7 НП(С)БУ 21);

— командировочные расходы согласно утвержденному Отчету в пределах выданного аванса отражают по курсу НБУ, действовавшему на дату выдачи аванса (п. 6 НП(С)БУ 21).

Однако не редки ситуации, когда работник не полностью использовал выданный ему аванс. В таком случае его задолженность перед предприятием (в размере неизрасходованной суммы) превращается в монетарную статью баланса. Ведь долг будет погашен денежными средствами.

В такой ситуации необходимо действовать в соответствии с п. 8 НП(С)БУ 21. Согласно этому пункту на дату расчета по неизрасходованной сумме нужно определять курсовую разницу, которая возникает в связи с изменением курса НБУ на дату погашения задолженности по сравнению с курсом НБУ на дату выдачи аванса на командировку.

Если курсовая разница положительная (курс НБУ на дату возврата неизрасходованной части аванса повысился по сравнению с курсом НБУ, действовавшим на дату его выдачи), то ее относят в состав доходов предприятия (кредит субсчета 714). Если же имеет место обратная ситуация, возникает отрицательная курсовая разница. Ее включают в состав расходов предприятия (дебет субсчета 945).

В таком случае на дату утверждения Отчета командировочные расходы в бухгалтерском учете отражают следующим образом:

— часть расходов в пределах выданного аванса — по курсу НБУ, действовавшему на дату выдачи аванса;

— часть расходов, подлежащую дополнительному возмещению работнику, — по курсу НБУ, действовавшему на дату утверждения Отчета.

Как мы уже упоминали (см. подраздел 4.2), согласно п. 19 разд. ІІІ Инструкции № 59 сумму расходов, подлежащую дополнительному возмещению, следует выплачивать в гривне по курсу НБУ на день утверждения Отчета. При этом до мая 2020 года Инструкция требовала осуществлять пересчет на день погашения задолженности*. Если в вашем Положении о служебных командировках осталась старая формулировка, то на дату погашения задолженности необходимо осуществить корректировку ее суммы с учетом нового курса НБУ.

* Несмотря на изменение в Инструкции № 59, налоговики продолжают утверждать, что компенсация работнику дополнительных расходов должна осуществляться по курсу НБУ на день погашения задолженности (см. подкатегорию 109.19 БЗ).

Но, на наш взгляд, полученную разницу не следует считать курсовой. Ведь компенсация работнику осуществляется в гривне. В связи с этим вызывает сомнение правомерность начисления курсовой разницы в таком случае. По нашему мнению, если курс НБУ на дату погашения задолженности вырос, разницу следует относить в прочие расходы операционной деятельности проводкой: Дт 949 — Кт 372. В случае когда курс НБУ на дату погашения снизился, показываем прочие доходы от операционной деятельности: Дт 372 — Кт 719.

И еще один интересный момент связан с выдачей аванса на загранкомандировку наличной гривни**. В этом случае для отражения расходов все инвалютные суммы пересчитывают по курсу НБУ на дату утверждения Отчета, ведь на дату перечисления/выдачи аванса нет валютной операции.

** Об учете операций, осуществленных за границей с помощью гривневой корпоративной платежной карточки, см. в подразделе 6.3.

5.2. Налоговый учет

Если командировка в пределах Украины

Налог на прибыль. Действующие нормы НКУ никаких «командировочных» разниц не предусматривают. А это значит, что и высокодоходники, и малодоходники при определении объекта обложения налогом на прибыль руководствуются исключительно бухгалтерскими правилами.

НДС. Находясь в командировке, работник, естественно, приобретает определенные услуги, а в некоторых случаях и ТМЦ. Это значит, что могут иметь место операции, являющиеся объектом обложения НДС (пп. «а» и «б» п. 185.1 НКУ).

Согласно п.п. «а» п. 198.1 упомянутого Кодекса суммы НДС, уплаченные командированным работником при приобретении товаров и/или услуг, предприятие имеет право отнести в налоговый кредит по этому налогу. Но! При условии, что такие суммы подтверждены документально.

«Ассортимент» подтверждающих документов содержится в пп. 201.10 и 201.11 НКУ. Так, в общем случае право на налоговый кредит дает должным образом составленная и зарегистрированная в Едином реестре налоговых накладных (далее — ЕРНН) налоговая накладная. Однако в отдельных случаях допускается и другое документальное подтверждение.

В частности, в соответствии с п. 201.11 НКУ налоговый кредит по НДС по транспортным расходам отражают без получения налоговой накладной непосредственно на основании транспортных билетов. Но учтите! Такие билеты в обязательном порядке должны содержать информацию об общей сумме платежа, сумме налога и налоговом номере продавца. Исключение — билеты, форма которых утверждена международными стандартами*. В них наличие налогового номера продавца необязательно. А вот сумма НДС все равно должна быть указана.

* О том, какими документами регламентирована международная форма для каждого вида транспорта и перевозки, см. в письме Мининфраструктуры от 19.09.2011 г. № 7885/11/10-11.

Такие же выводы налоговики делают в отношении электронных билетов (см., в частности, письмо ГФСУ от 21.12.2017 г. № 3098/6/99-95-42-03-15/ІПК и консультацию из подкатегории 101.13 БЗ).

Есть «свой» документ и для отнесения в налоговый кредит «входной» суммы НДС, уплаченной в составе стоимости проживания. Так, п. 201.11 НКУ разрешает отражать налоговый кредит без получения налоговой накладной на основании гостиничного счета, содержащего общую сумму платежа, сумму налога и налоговый номер продавца. Причем гостиничный счет в вопросах формирования налогового кредита — вполне самодостаточный документ независимо от того, какая сумма услуг за проживание командированного лица в нем фигурирует, а также от того, сопровождается ли он кассовым чеком на какую-либо сумму.

Иногда без налоговой накладной можно обойтись и в других случаях. В частности, для подтверждения налогового кредита по «входному» НДС от стоимости прочих расходов командированного работника (например, связанных с приобретением ТМЦ, работ, услуг в командировке) могут подойти чеки РРО/ПРРО (п.п. «б» п. 201.11 НКУ). Но возможно это только в случае выполнения двух условий:

1) такие чеки содержат общую сумму НДС, фискальный номер и налоговый номер поставщика;

2) общая сумма полученных товаров или услуг (без учета НДС) по таким чекам не превышает 200 грн в день.

Это касается и случая, когда оплата за товары (услуги) осуществляется с использованием POS-терминала (см. письмо ГФСУ от 28.09.2018 г. № 4234/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Важно! Если общая сумма в чеке больше 200-гривневого предела, то, по мнению налоговиков, налоговый кредит по нему нельзя отражать даже в рамках разрешенной суммы (см. консультацию в подкатегории 101.24 БЗ).

Интересный момент. В случае когда подотчетное лицо привозит из командировки несколько кассовых чеков с разными датами, в налоговом кредите разрешается отразить НДС по чекам на сумму 200 грн за каждый день пребывания лица в командировке, а не в целом по Отчету (см. подкатегорию 101.13 БЗ).

На этот счет фискалы высказались, в частности, в своем разъяснении из подкатегории 101.13 БЗ и в письме ГФСУ от 22.08.2017 г. № 1700/6/99-99-15-03-02-15/ІПК. Так, по их мнению, налоговый кредит по НДС необходимо отражать на дату подачи Отчета. Хотя, по нашему мнению, здесь корректнее было бы говорить о дате утверждения Отчета, а не о дате его подачи. Ведь предприятие получит указанные документы только вместе с Отчетом об использовании средств, выданных на командировку или под отчет. А в момент утверждения Отчета руководителем предприятие признает, что осуществленные расходы связаны с его деятельностью.

Обратите внимание: согласно п. 201.11¹ НКУ плательщики НДС обязаны вести отдельный реестр документов — заменителей налоговой накладной. При этом его форма официально не утверждена (как отсутствует и обязанность плательщиков НДС подавать такой документ фискалам). А значит, вести реестр можно в произвольной форме.

И еще один важный момент. В налоговый кредит включают всю сумму «входного» НДС, подтвержденную соответствующими документами. Однако если расходы командированного работника связаны с нехозяйственной, льготируемой или необъектной деятельностью, придется начислить компенсирующие налоговые обязательства по НДС в соответствии с п. 198.5 НКУ.

НДФЛ, ВС и ЕСВ. В предыдущих разделах спецвыпуска мы уже неоднократно упоминали о случаях обложения командировочных расходов НДФЛ, ВС и ЕСВ. Здесь же обобщим основную информацию об этом.

Сначала поговорим об НДФЛ и ВС.

Расходы, которые не включаются в налогооблагаемый доход работника, приведены в абзаце втором п.п. «а» п.п. 170.9.1 НКУ. Но напомним, что для необложения таких расходов НДФЛ и ВС они должны быть документально подтверждены.

Если же определенная категория расходов не упомянута в абзаце втором п.п. «а» п.п. 170.9.1 НКУ как необлагаемая, но согласно Положению о служебных командировках компенсируется работодателем, то с такой выплаты следует удержать НДФЛ и ВС*. То же касается расходов, которые указаны в упомянутом абзаце, но их осуществление в командировке не подтверждено работником документально.

* Напомним: доходы, с которых удерживается НДФЛ, являются объектом обложения ВС согласно пп. 1.2 и 1.7 п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ.

Не попадают под «фискальный» прицел суточные, не превышающие предельный размер, установленный абзацем пятым п.п. «а» п.п. 170.9.1 НКУ. Напомним: в 2021 году при командировках по Украине необлагаемый предел составляет 600 грн в день. Если же суточные выше, сумму превышения облагают НДФЛ и ВС. Больше о налогообложении сверхнеоблагаемых суточных см. в подразделе 3.2.

Теперь о ЕСВ. С суточными все предельно ясно — их облагать этим взносом не нужно, независимо от установленного на предприятии размера. Ведь такая выплата согласно п. 3.15 Инструкции № 5 не включена в фонд оплаты труда. А вот в отношении прочих налогооблагаемых командировочных расходов (не обязательных для возмещения работодателем) не все так однозначно. Есть опасение, что фискальное толкование п.п. 2.3.4 Инструкции № 5 позволит налоговикам рассматривать их как составляющую фонда оплаты труда. Следовательно, на эту выплату придется начислить ЕСВ.

Если командировка заграничная

Налог на прибыль. Как мы уже говорили выше, никакие корректировки для командировочных расходов разд. ІІІ НКУ не предусмотрены. Причем касается это и заграничных командировок. Таким образом, абсолютно у всех налогоплательщиков (как малодоходников, так и высокодоходников) те командировочные расходы, которые попадут в состав бухгалтерских расходов, при формировании финрезультата повлияют на размер налога на прибыль.

НДС. Здесь немаловажным является вопрос о том, нужно ли на стоимость услуг, полученных работником в командировке от нерезидента, начислять налоговые обязательства по НДС. Давайте разбираться.

Большинство услуг, которыми работник может воспользоваться за границей, не подпадают под объект обложения НДС. Напомним: согласно п.п. «б» п. 185.1 НКУ объектом налогообложения являются операции по поставке услуг, место поставки которых в соответствии со ст. 186 этого Кодекса расположено на таможенной территории Украины. Соответственно, если место поставки — за пределами Украины, НДС по таким операциям уплачивать не нужно.

Остановимся на обложении НДС отдельных видов услуг более подробно.

Услуги по проживанию в гостиницах и аренде жилых помещений. Местом поставки услуг, связанных с недвижимым имуществом, согласно п.п. 186.2.2 НКУ является фактическое местонахождение недвижимого имущества. Под действие этого подпункта подпадает, в частности, предоставление в аренду и эксплуатацию собственного или арендованного недвижимого имущества. Таким образом, аренда жилых помещений, расположенных за границей, не является объектом обложения НДС.

А если командированный работник проживал в гостинице? В таком случае необходимо руководствоваться п. 186.4 НКУ, который местом поставки услуг определяет место регистрации поставщика. Значит, учитывая «заграничность» поставщика услуг по предоставлению мест для кратковременного проживания, услуги гостиниц не будут являться объектом обложения НДС.

Услуги по перевозке и аренда транспортных средств. Исходя из совместного прочтения положений п.п. «ґ» п. 186.3 и п. 186.4 НКУ, место поставки услуги по предоставлению в аренду транспортных средств определяют по общим правилам, установленным п. 186.4 НКУ, т. е. по месту регистрации поставщика (арендодателя). Таким образом,

По аренде транспорта с водителем и услугам перевозки место поставки определяют также по правилам общего п. 186.4 НКУ (по месту регистрации поставщика). Следовательно, и эти услуги, предоставленные нерезидентом командированному лицу, НДС не облагают.

Услуги стоянки и парковки, техобслуживание и ремонт автомобиля. Услуги автомобильных стоянок и парковочных площадок охвачены кодом 52.2 «Вспомогательная деятельность в сфере транспорта» КВЭД-2010. При этом услуги, которые являются вспомогательными в транспортной деятельности, названы в п.п. «а» п.п. 186.2.1 НКУ. А значит, в вопросе обложения НДС нужно ориентироваться на место их фактической поставки. Из этого следует, что в случае предоставления таких услуг за границей объекта для начисления НДС не возникнет.

Отдельно НКУ говорит об услугах по ремонту транспортных средств. Так, согласно п.п. «г» п.п. 186.2.1 указанного Кодекса местом поставки в этом случае будет место фактической поставки услуг по выполнению ремонтных работ. То есть ремонтные работы с движимым имуществом за пределами Украины не являются объектом обложения НДС. На этом же основании, на наш взгляд, не облагают НДС и услуги по техобслуживанию транспортных средств. Ведь согласно КВЭД-2010 и ремонт транспортных средств, и их техобслуживание относятся к одному и тому же коду 45.20 «Техническое обслуживание и ремонт автотранспортных средств».

НДФЛ, ВС и ЕСВ. С обложением этими платежами «загранкомандировочных» расходов ситуация приблизительно такая же, как и с расходами по командировкам в пределах Украины. Так, под обложение НДФЛ и ВС подпадают следующие расходы, возмещаемые командированному за границу работнику (п.п. «а» п.п. 170.9.1 НКУ):

— сумма суточных, превышающая 80 евро за каждый календарный день командировки по курсу НБУ в расчете за каждый такой день, а также суточные в полной сумме, если нет подтверждающих документов, предусмотренных упомянутой выше нормой НКУ (подробнее см. в подразделе 3.2);

— расходы, не подтвержденные документально;

— чаевые, кроме случаев, когда их суммы включаются в счет согласно законам страны пребывания;

— стоимость алкогольных напитков и табачных изделий;

— плата за зрелищные мероприятия;

— стоимость страховки, не обязательной для страны командировки или стран, через которые осуществляется транзитное движение командированного лица.

С ЕСВ ситуация такая же, как и при командировании на территории Украины. То есть загранкомандировочные суточные не облагаются ЕСВ независимо от их размера, поскольку в соответствии с п. 3.15 Инструкции № 5 они не относятся к фонду оплаты труда, а следовательно, в базу начисления ЕСВ не попадают.

А вот другие налогооблагаемые командировочные расходы налоговики могут захотеть обложить ЕСВ, приравняв их к заработной плате на основании п.п. 2.3.4 Инструкции № 5.

Теперь давайте пройдемся по примерам.

Пример 5.1. Сотруднику отдела сбыта выдан аванс на командировку из г. Харькова в г. Киев в сумме 6400 грн. Срок командировки в соответствии с приказом руководителя — 5 дней. Согласно Положению о служебных командировках и приказу руководителя суточные при командировках в пределах Украины установлены в размере 500 грн в день.

После возвращения из командировки работник составил Отчет и предоставил следующие документы:

— железнодорожные билеты до места командировки и обратно на общую сумму 664,66 грн (НДС — 110,68 грн);

— счет гостиницы с указанием индивидуального налогового номера плательщика НДС и кассовый чек на оплату услуг проживания в сумме 3120 грн (в том числе НДС — 520 грн).

Суточные расходы возмещаются в размере 2500 грн (5 дн. х 500 грн).

Общая сумма командировочных расходов составила 6284,66 грн. Отчет подан своевременно и утвержден в полной сумме. В день подачи Отчета сумму неиспользованного аванса работник вернул в кассу предприятия.

Указанные операции предприятие должно отразить в учете следующим образом (см. табл. 5.2):

Таблица 5.2. Учет расходов на командировку в пределах Украины

Пример 5.2. Заместитель директора предприятия направлен в командировку из г. Киева в г. Львов. Аванс на командировку выдан в сумме 4700 грн. Срок командировки в соответствии с приказом — 3 дня. Согласно Положению о служебных командировках и приказу руководителя суточные при направлении в командировку в г. Львов выплачиваются в размере 620 грн в день. После возвращения из командировки работник составил Отчет и предоставил документы, подтверждающие понесенные им расходы:

— железнодорожные билеты до г. Львова и обратно стоимостью 848,84 грн (в том числе НДС — 141,34 грн);

— счет гостиницы с указанием индивидуального налогового номера плательщика НДС и кассовый чек на оплату услуг проживания в сумме 2250 грн (в том числе НДС — 375 грн).

Сумма суточных расходов составила 1860 грн (3 дн. х 620 грн/дн.).

Общая сумма командировочных расходов — 4958,84 грн. Отчет подан своевременно и утвержден в полной сумме.

Как показать такие операции в учете предприятия, см. в табл. 5.3.

Таблица 5.3. Учет сверхнеоблагаемых суточных

Пример 5.3. Менеджер отдела сбыта предприятия, расположенного в г. Киеве, направлен в загранкомандировку в г. Париж (Франция) со 2 по 6 августа для проведения коммерческих переговоров о поставке продукции с потенциальными покупателями и заключения с ними договоров поставки. Аванс на командировку выдан 22 июля в сумме 16200 грн и €1000 (курс НБУ на дату выдачи аванса — 33,50 грн/€*).

* Здесь и далее — курс условный.

Согласно приказу и Положению о служебных командировках суточные расходы при командировках во Францию установлены в размере €75 в день. Таким образом, общая сумма суточных составила €375 (€75 х 5 дн.).

После возвращения из командировки (6 августа) работник предоставил в бухгалтерию предприятия Отчет с приложенными к нему следующими подтверждающими документами:

— распечатка электронного билета на самолет по маршруту Киев — Париж, Париж — Киев стоимостью 16447 грн, оригиналы отрывных частей посадочных талонов и расчетный документ, подтверждающий оплату билета;

— счет за проживание в гостинице (с завтраками) на сумму €640.

Отчет утвержден 9 августа. Официально установленный НБУ курс гривни к евро на дату утверждения Отчета составил 33,75 грн/€.

Суммы выданного аванса работнику не хватило. Он дополнительно потратил собственные средства в сумме 247 грн и €15.

Предприятием была полностью погашена задолженность перед работником в день утверждения Отчета (9 августа).

Учет расходов, понесенных работником в загранкомандировке, приведен в табл. 5.4.

Таблица 5.4. Учет расходов на заграничную командировку