5.1. Хто подає додаток ПН
Згідно з п.п. 141.4.2 ПКУ при виплаті нерезиденту або уповноваженій ним особі (крім постійного представництва нерезидента в Україні) доходу із джерелом його походження з України сплачувати податок на репатріацію повинні:
— резиденти — юридичні особи і ФОП (як загальносистемники, так і єдиноподатники), а також фізичні особи, що провадять незалежну професійну діяльність*;
* Фізособи, які не є самозайнятими особами, податок на репатріацію не утримують (див. роз’яснення з підкатегорії 102.16 БЗ).
— нерезиденти, які здійснюють господарську діяльність через постійні представництва на території України.
Платники податку з доходів нерезидента зобов’язані подавати додаток ПН разом із декларацією з податку на прибуток. Причому зверніть увагу: вимоги п.п. 141.4.2 ПКУ щодо сплати податку на репатріацію і подання декларації з додатком ПН поширюються навіть на тих суб’єктів, які не є платниками податку на прибуток. Так, при виплаті доходу нерезиденту нараховувати і перераховувати до бюджету цей податок, а також подавати додаток ПН разом із декларацією повинні, зокрема:
— платники єдиного податку (юрособи і фізособи-підприємці)**;
** Про те, що єдиноподатники зобов’язані сплачувати податок на репатріацію, крім п.п. 141.4.2 ПКУ, говориться також у п. 297.5 цього Кодексу.
— ФОП-загальносистемники;
— фізособи, що провадять незалежну професійну діяльність;
— неприбуткові організації (див. лист ДФСУ від 01.03.2019 р. № 836/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і роз’яснення з підкатегорії 102.04 БЗ).
Причому зауважте: згаданим вище суб’єктам не потрібно ставати на облік як самостійним платникам податку на прибуток. Їхнє завдання — усього лише подати декларацію з податку на прибуток із заповненими рядками 23 ПН — 25
(інші рядки не заповнюють), додаток(ки) ПН, а також додаток ПП, якщо застосовувалися пільги згідно з міжнародними договорами.
Відповідальними за повноту утримання і своєчасне перерахування податку до бюджету є особи, які здійснюють виплати нерезидентам (п. 137.3 ПКУ).
Зверніть увагу:
положення п. 141.4 ПКУ поширюються тільки на виплати, які здійснюються на користь нерезидентів-юросіб
А ось виплати доходу із джерелом його походження з України нерезиденту-фізособі оподатковуються ПДФО і ВЗ за правилами п. 170.10 і п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ. Податок на репатріацію в такому разі не справляється (див. підкатегорію 102.16 БЗ). Відповідно відображати такі виплати в рядку 23 ПН декларації та в додатку ПН не потрібно.
Пам’ятайте: неподання додатка ПН може бути штрафонебезпечним. Так, якщо платник податків виплатив дохід нерезиденту і перерахував податок на репатріацію в повному обсязі, але не подав додаток ПН до декларації з податку на прибуток та/або не відобразив суму податку з доходів нерезидента в рядках 23 ПН — 25 декларації, йому, на думку податківців (див. роз’яснення з підкатегорії 102.22 БЗ), загрожує:
— штраф за ст. 127 ПКУ. Водночас п. 521 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ встановлено «карантинний» мораторій, що звільняє від штрафів, установлених цим Кодексом, за порушення податкового законодавства, допущені за період з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця, в якому карантин закінчиться;
— адмінштраф за ст. 1631 КУпАП.
5.2. Заповнюємо додаток ПН
Передусім врахуйте: в додатку ПН відображають суми фактично виплачених доходів нерезиденту. Тобто доходи, які нараховувалися, але не виплачувалися, в цьому додатку не показують.
У виносці 3 до вступної частини додатка ПН говориться, що його необхідно складати окремо за кожним нерезидентом, якому виплачувалися доходи.
Отже,
кількість додатків ПН до податковоприбуткової декларації повинна дорівнювати кількості нерезидентів, які отримували такі виплати
При цьому в полі «Наявність додатків» заключної частини декларації зазначають кількість додатків ПН.
Тепер перейдемо безпосередньо до порядку заповнення додатка ПН.
Що стосується даних про тип звіту, суб’єкта господарювання і звітний період, то їх заповнення не відрізняється від таких самих даних, наведених у декларації (див. табл. 2.1).
У полях «Повне найменування нерезидента» і «Місцезнаходження нерезидента» додатка ПН наводять відповідні дані українською мовою, зазначені в контракті (договорі). Водночас якщо в договорі з нерезидентом інформація про його найменування і місцезнаходження зазначена без перекладу українською мовою, з метою збереження ідентичності зовнішньоекономічної угоди і первинних документів, оформлених у зв’язку зі здійсненням такої операції, контролери дозволяють наводити ці дані іноземною мовою (див. роз’яснення з підкатегорії 102.20.02 БЗ).
Для заповнення полів «Назва країни резиденції нерезидента» і «Код країни резиденції»:
— або використовують Перелік № 32, в якому наведено коди країн світу, а також їх назви (зазначати в додатку ПН слід цифровий код країни та офіційну (а не коротку) назву країни резиденції);
— або зазначають назву вільної економічної зони.
Поле «Код нерезидента в країні резиденції» заповнюють за наявності інформації про код нерезидента в країні резиденції. Якщо такої інформації немає, то тут ставлять прочерк, а в електронному варіанті залишають поле порожнім (див. роз’яснення з підкатегорії 102.20.02 БЗ).
Якщо нерезидент розташований на території офшорної зони (п.п. 14.1.1221 ПКУ), тоді в полі «Відмітка про наявність офшорного статусу» додатка ПН роблять про це відповідну відмітку. Країни, що належать до переліку офшорних зон, наведені в додатку до розпорядження КМУ від 23.02.2011 р. № 143-р.
Тепер поговоримо про заповнення табличної частини додатка.
Таблиця 1 «Розрахунок (звіт) податкових зобов’язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України». Тут відображають усі види доходів, отриманих конкретним нерезидентом, і суми податку з них.
Зверніть увагу: в таблиці 1 деякі види доходів наведені довідково (рядки 21, 22, 24, 25 і 26), оскільки вони податком на репатріацію не обкладаються (пп. 37, 46, 47 підрозд. 4 розд. ХХ і п.п. 141.4.10 ПКУ). Але якщо мала місце виплата таких доходів, навіть за відсутності інших видів виплат нерезидентам (що обкладаються податком), усе одно доведеться подати додаток(ки) ПН із заповненими в ньому рядками 21 та/або 22, та/або 24, та/або 25,
та/або 26. При цьому до рядка 23 ПН декларації нічого не вносять.
Порядок заповнення таблиці 1 додатка ПН систематизуємо в табл. 5.1.
Таблиця 5.1. Заповнення таблиці 1 додатка ПН
| Номер графи | Найменування графи |
| 1 | Види доходів |
| У цій графі наведені види доходів із джерелом їх походження в Україні, які перелічені в п. 141.4 ПКУ і в пп. 37, 46, 47 підрозд. 4 розд. XX ПКУ. Нагадаємо, що не всі вони обкладаються податком на репатріацію (див. вище) | |
| 3 | Сума доходів |
| Тут зазначають суму доходів (у розрізі їх видів з графи 1), виплачених нерезиденту-юрособі у звітному періоді. Зауважте: в цій графі відображають нараховану («грязну») суму доходів. Суму зазначають у гривнях. Якщо договір укладено в іноземній валюті, суму доходу перераховують у гривні за офіційним курсом НБУ на дату виплати такого доходу (див. роз’яснення з підкатегорії 102.16 БЗ) | |
| 4 | Ставка податку (%) згідно з Податковим кодексом України |
| Ця графа містить ставки податку на репатріацію (у відсотках), передбачені п. 141.4 ПКУ для відповідних видів доходів з графи 1 | |
| 5 | Ставка податку (%) згідно з міжнародним договором4 |
| Якщо при виплаті доходу нерезиденту були застосовані норми міжнародного договору (тобто до доходу застосована менша ставка податку або він узагалі не оподатковується), то в графі 5 зазначають таку ставку. При цьому після виноски 4 додатка ПН зазначають назву міжнародного договору і його норму, згідно з якою застосована ставка податку. Пам’ятайте: доходи, які виплачуються нерезиденту, можуть оподатковуватися за правилами, передбаченими міжнародним договором (п. 3.2, ст. 103 ПКУ), за умови, що нерезидент підтвердить свій статус резидента країни, з якою Україною укладено такий договір. Для цього нерезидент надає податковому агенту довідку (або її нотаріально засвідчену копію), видану компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором, а також інші документи, якщо це передбачено таким договором. Важливо! Навіть коли норми міжнародного договору звільняють від оподаткування певний вид доходу, платник усе одно зобов’язаний заповнити і подати додаток ПН на такого нерезидента з пільгованим доходом. При цьому в графі 5 таблиці 1 додатка ПН слід зазначити «0» (див. лист ДФСУ від 17.06.2016 р. № 13557/6/99-99-15-02-01-16 і роз’яснення з підкатегорії 102.20.02 БЗ). Зверніть увагу: положення міжнародних договорів не застосовують для доходу з реклами, податок з якого (20 %) резиденти не утримують, а сплачують за свій рахунок (п.п. 141.4.6 ПКУ) | |
| 6 | Сума податку (графа 3 х графу 4 / 100 або графа 3 х графу 5 / 100) |
| Розраховують суму податку на репатріацію за формулою, наведеною в графі 6 таблиці 1 додатка ПН: — гр. 3 х гр. 4 : 100 — якщо нерезидентський дохід оподатковують за ставкою, встановленою п. 141.4 ПКУ; — гр. 3 х гр. 5 : 100 — якщо дохід нерезидента оподатковують за ставкою згідно з міжнародним договором. | |
| Зверніть увагу: з 23.05.2020 р. Законом № 466 внесено зміни до п.п. 141.4.2 ПКУ. Відповідно до них у випадку, коли дохід виплачується нерезиденту в негрошовій формі або коли податок не був утриманий з доходу під час виплати, суму податку слід розраховувати за формулою: Пс = СД х 100 : (100 - СП) - СД, де Пс — сума податку, що підлягає сплаті; СД — сума виплаченого доходу; СП — ставка податку, встановлена щодо того чи іншого виду доходу (відповідно до ПКУ або міжнародного договору). Отже, якщо дохід був виплачений у негрошовій формі або податок не був утриманий з доходу під час його виплати, суму податку на репатріацію розраховують так: — гр. 3 х 100 : (100 - гр. 4) - гр. 3 — якщо нерезидентський дохід оподатковують за ставкою, встановленою п. 141.4 ПКУ; — гр. 3 х 100 : (100 - гр. 5) - гр. 3 — якщо дохід нерезидента оподатковують за ставкою згідно з міжнародним договором. Оскільки у «старій» формі додатка ПН не передбачено спеціальної графи для розрахунку податку на репатріацію за згаданою формулою, вважаємо, що визначений таким чином податок слід відобразити у графі 6. При цьому в полі «Наявність доповнення» заключної частини декларації необхідно зробити позначку «Х» та додати пояснення відповідно до п. 46.4 ПКУ. Водночас зауважимо, що Закон № 1117 дозволив не застосовувати зазначену формулу до 01.01.2021 р. При цьому у «новій» формі додатка ПН, що затверджена наказом № 649 та має застосовуватися зі звітних періодів 2021 року, для відображення суми податку з доходів нерезидентів у негрошовій формі або у разі неутримання податку під час виплати доходу передбачено графу 7. Значення графи 6 рядка 27 таблиці 1 з усіх додатків ПН включають до рядка 23 ПН декларації | |
Таблиця 2 «Розрахунок прибутку від операцій з безпроцентними (дисконтними) облігаціями чи казначейськими зобов’язаннями (рядок 16 таблиці 1)». Ця таблиця призначена для розшифровування показника рядка 15 таблиці 1. Тут проводять розрахунок прибутку від операцій з безпроцентними (дисконтними) облігаціями або казначейськими зобов’язаннями. При цьому значення рядка 15 графи 3 таблиці 1 повинно відповідати сумі за графою 5 таблиці 2, а показник рядка 15 графи 6 таблиці 1 — сумі за графою 6 таблиці 2.
Ще раз нагадаємо: наказом № 649 додаток ПН викладено у новій редакції. Відповідно до п. 46.6 ПКУ її слід застосовувати з податкових періодів 2021 року (див. лист ДПСУ від 14.12.2020 р. № 22434/7/99-00-05-05-01-07). Але, можливо, податківці дозволять подавати додаток ПН за новою формою вже за результатами 2020 року. Тому коротко ознайомимо вас зі змінами.
Так, додаток доповнено полем для проставляння позначки про відсутність у нерезидента статусу юридичної особи.
Крім того, у зв’язку зі змінами, внесеними Законом № 466 до п.п. 141.4.2 ПКУ, таблицю 1 додатка ПН доповнено новими графами. Зокрема, графа 7 призначена для відображення податку на репатріацію від суми негрошового доходу або якщо податок не утримано під час виплати доходу нерезиденту. У свою чергу, у графі 8 будемо зазначати загальну суму податку за усіма видами доходів.
Також у таблиці 1 з’явилися нові рядки, що пов’язано зі зміною переліку оподатковуваних доходів нерезидентів (п.п. 141.4.1 ПКУ). При цьому доходи, наведені в нових рядках 30 — 33, прирівняли до дивідендів тільки з 01.01.2021 р., тому в додатку ПН до декларації за 2020 рік такі виплати відображати не потрібно (див. лист ДПСУ від 18.08.2020 р. № 3396/ІПК/99-00-05-05-02-06). А ось інші «нові» доходи нерезидентів у додатку ПН до декларації за 2020 рік показують. І оскільки у «старому» додатку ПН для них спеціальних рядків немає, доведеться використовувати для цього якісь інші рядки. При цьому згідно з п. 46.4 ПКУ до декларації слід додати відповідні доповнення-пояснення (див. табл. 2.3 на с. 22).
