5.1. Кто подает приложение ПН
Согласно п.п. 141.4.2 НКУ при выплате нерезиденту или уполномоченному им лицу (кроме постоянного представительства нерезидента в Украине) дохода с источником его происхождения из Украины уплачивать налог на репатриацию должны:
— резиденты — юридические лица и ФЛП (как общесистемщики, так и единоналожники), а также физические лица, осуществляющие независимую профессиональную деятельность*;
* Физлица, не являющиеся самозанятыми лицами, налог на репатриацию не удерживают (см. разъяснение из подкатегории 102.16 БЗ).
— нерезиденты, осуществляющие хозяйственную деятельность через постоянные представительства на территории Украины.
Плательщики налога с доходов нерезидента обязаны подавать приложение ПН вместе с декларацией по налогу на прибыль. Причем обратите внимание: требования п.п. 141.4.2 НКУ по уплате налога на репатриацию и предоставлению декларации с приложением ПН распространяются даже на тех субъектов, которые не являются плательщиками налога на прибыль. Так, при выплате дохода нерезиденту начислять и перечислять в бюджет этот налог, а также подавать приложение ПН вместе с декларацией должны, в частности:
— плательщики единого налога (юрлица и физлица-предприниматели)**;
** О том, что единоналожники обязаны уплачивать налог на репатриацию, кроме п.п. 141.4.2 НКУ, говорится также в п. 297.5 этого Кодекса.
— ФЛП-общесистемщики;
— физлица, осуществляющие независимую профессиональную деятельность;
— неприбыльные организации (см. письмо ГФСУ от 01.03.2019 г. № 836/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и разъяснение из подкатегории 102.04 БЗ);
Причем учтите: упомянутым выше субъектам не нужно становиться на учет как самостоятельные плательщики налога на прибыль. Их задача — всего лишь подать декларацию по налогу на прибыль с заполненными строками 23 ПН — 25 (остальные строки заполнять не нужно), приложение(ия) ПН, а также приложение ПП, если применялись льготы согласно международным договорам. Другие налоговоприбыльные приложения они не подают.
Ответственными за полноту удержания и своевременное перечисление налога в бюджет являются лица, осуществляющие выплаты нерезидентам (п. 137.3 НКУ).
Положения п. 141.4 НКУ распространяются только на выплаты, осуществляемые в пользу нерезидентов-юрлиц
А вот выплаты дохода с источником его происхождения из Украины нерезиденту-физлицу облагаются НДФЛ и ВС по правилам п. 170.10 и п. 161 подразд. 10 разд. ХХ НКУ. Налог на репатриацию в таком случае не взимается (см. подкатегорию 102.16 БЗ). Соответственно отражать такие выплаты в строке 23 ПН декларации и в приложении ПН не нужно.
Помните: неподача приложения ПН может быть штрафоопасна. Так, если налогоплательщик выплатил доход нерезиденту и перечислил налог на репатриацию в полном объеме, но не подал приложение ПН к декларации по налогу на прибыль и/или не отразил сумму налога с доходов нерезидента в строках 23 ПН — 25 декларации, ему, по мнению налоговиков (см. разъяснение из подкатегории 102.22 БЗ), грозит:
— штраф по ст. 127 НКУ. Вместе с тем п. 521 подразд. 10 разд. ХХ НКУ установлен «карантинный» мораторий, освобождающий от штрафов, установленных этим Кодексом, за нарушения налогового законодательства, допущенные за период с 1 марта 2020 года по последний календарный день месяца, в котором карантин закончится;
— админштраф по ст. 1631 КУоАП.
5.2. Заполняем приложение ПН
Прежде всего учтите: в приложении ПН отражают суммы фактически выплаченных доходов нерезиденту. То есть доходы, которые начислялись, но не выплачивались, в этом приложении не показывают.
В сноске 3 к вступительной части приложения ПН говорится, что его необходимо составлять отдельно по каждому нерезиденту, которому выплачивались доходы. Следовательно,
количество приложений ПН к налоговоприбыльной декларации должно равняться количеству нерезидентов, получавших такие выплаты
При этом в поле «Наявність додатків» заключительной части декларации указывают количество приложений ПН.
Теперь перейдем непосредственно к порядку заполнения приложения ПН.
Что касается данных о типе отчета, субъекте хозяйствования и отчетном периоде, то их заполнение не отличается от таких же данных, приведенных в декларации (см. табл. 2.1).
В полях «Повне найменування нерезидента» и «Місцезнаходження нерезидента» приложения ПН приводят соответствующие данные на украинском языке, указанные в контракте (договоре). Вместе с тем если в договоре с нерезидентом информация о его наименовании и местонахождении указана без перевода на украинский язык, с целью сохранения идентичности внешнеэкономической сделки и первичных документов, оформленных в связи с осуществлением такой операции, контролеры разрешают приводить эти данные на иностранном языке (см. разъяснение из подкатегории 102.20.02 БЗ).
Для заполнения полей «Назва країни резиденції нерезидента» и «Код країни резиденції»:
— либо используют Перечень № 32, в котором приведены коды стран мира, а также их названия (указывать в приложении ПН следует цифровой код страны и официальное (а не короткое) название страны резиденции);
— либо указывают название свободной экономической зоны.
Поле «Код нерезидента в країні резиденції» заполняют при наличии информации о коде нерезидента в стране резиденции. Если такой информации нет, то здесь ставят прочерк, а в электронном варианте оставляют поле пустым (см. разъяснение из подкатегории 102.20.02 БЗ).
Если нерезидент расположен на территории офшорной зоны (п.п. 14.1.1221 НКУ), тогда в поле «Відмітка про наявність офшорного статусу» приложения ПН делают об этом соответствующую отметку. Страны, отнесенные к перечню офшорных зон, приведены в приложении к распоряжению КМУ от 23.02.2011 г. № 143-р.
Теперь поговорим о заполнении табличной части приложения.
Таблица 1 «Розрахунок (звіт) податкових зобов’язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України». Здесь отражают все виды доходов, полученных конкретным нерезидентом, и суммы налога с них.
Обратите внимание: в таблице 1 некоторые виды доходов приведены справочно (строки 21, 22, 24, 25 и 26), так как они налогом на репатриацию не облагаются (пп. 37, 46, 47 подразд. 4 разд. ХХ и п.п. 141.4.10 НКУ). Но если имела место выплата таких доходов, даже при отсутствии других видов выплат нерезидентам (облагаемых налогом), все равно придется подать приложение(ия) ПН с заполненными в нем строками 21 и/или 22, и/или 24, и/или 25, и/или 26. При этом в строку 23 ПН декларации ничего не вносят.
Порядок заполнения таблицы 1 приложения ПН систематизируем в табл. 5.1.
Таблица 5.1. Заполнение таблицы 1 приложения ПН
| Номер графы | Наименование графы |
| 1 | Види доходів |
| В этой графе приведены виды доходов с источником их происхождения в Украине, которые перечислены в п. 141.4 НКУ и в пп. 37, 46, 47 подразд. 4 разд. XX НКУ. Напомним, что не все они облагаются налогом на репатриацию (см. выше) | |
| 3 | Сума доходів |
| Здесь указывают сумму доходов (в разрезе их видов из графы 1), выплаченных нерезиденту-юрлицу в отчетном периоде. Учтите: в этой графе отражают начисленную («грязную») сумму доходов. Сумму указывают в гривнях. Если договор заключен в иностранной валюте, сумму дохода пересчитывают в гривни по официальному курсу НБУ на дату выплаты такого дохода (см. разъяснение из подкатегории 102.16 БЗ) | |
| 4 | Ставка податку (%) згідно з Податковим кодексом України |
| Эта графа содержит ставки налога на репатриацию (в процентах), предусмотренные п. 141.4 НКУ для соответствующих видов доходов из графы 1 | |
| 5 | Ставка податку (%) згідно з міжнародним договором4 |
| Если при выплате дохода нерезиденту были применены нормы международного договора (т. е. к доходу применена меньшая ставка налога или он вообще не облагается налогом), то в графе 5 указывают такую ставку. При этом после сноски 4 приложения ПН указывают название международного договора и его норму, согласно которой применена ставка налога. Помните: доходы, которые выплачиваются нерезиденту, могут облагаться налогом по правилам, предусмотренным международным договором (п. 3.2, ст. 103 НКУ), при условии, что нерезидент подтвердит свой статус резидента страны, с которой Украиной заключен такой договор. Для этого нерезидент предоставляет налоговому агенту справку (или ее нотариально заверенную копию), выданную компетентным (уполномоченным) органом соответствующей страны, определенным международным договором, а также другие документы, если это предусмотрено таким договором. Важно! Даже когда нормы международного договора освобождают от налогообложения определенный вид дохода, плательщик все равно обязан заполнить и предоставить приложение ПН на такого нерезидента с льготируемым доходом. При этом в графе 5 таблицы 1 приложения ПН следует указать «0» (см. письмо ГФСУ от 17.06.2016 г. № 13557/6/99-99-15-02-01-16 и разъяснения из подкатегории 102.20.02 БЗ). Обратите внимание: положения международных договоров не применяют для дохода по рекламе, налог с которого (20 %) резиденты не удерживают, а уплачивают за свой счет (п.п. 141.4.6 НКУ) | |
| 6 | Сума податку (графа 3 х графу 4 / 100 або графа 3 х графу 5 / 100) |
| Рассчитывают сумму налога на репатриацию по формуле, приведенной в графе 6 таблицы 1 приложения ПН: — гр. 3 х гр. 4 : 100 — если нерезидентский доход облагают по ставке, установленной п. 141.4 НКУ; — гр. 3 х гр. 5 : 100 — если доход нерезидента облагают по ставке согласно международному договору. | |
| Обратите внимание: с 23.05.2020 г. Законом № 466 внесены изменения в п.п. 141.4.2 НКУ. В соответствии с ними в случае, когда доход выплачивается нерезиденту в неденежной форме или когда налог не был удержан с дохода во время выплаты, сумму налога следует рассчитывать по формуле: Н = СД х 100 : (100 - СН) - СД, где Н — сумма налога, подлежащая уплате; СД — сумма выплаченного дохода; СН — ставка налога, установленная в отношении того или иного вида дохода (в соответствии с НКУ или международным договором). То есть если доход был выплачен в неденежной форме или налог не был удержан с дохода во время его выплаты, сумму налога на репатриацию рассчитывают следующим образом: — гр. 3 х 100 : (100 - гр. 4) - гр. 3 — если нерезидентский доход облагают по ставке, установленной п. 141.4 НКУ; — гр. 3 х 100 : (100 - гр. 5) - гр. 3 — если доход нерезидента облагают по ставке согласно международному договору. Поскольку в «старой» форме приложения ПН не предусмотрено специальной графы для расчета налога на репатриацию по упомянутой формуле, считаем, что определенный таким образом налог следует отразить в графе 6. При этом в поле «Наявність доповнення» заключительной части декларации необходимо сделать отметку «Х» и добавить пояснения в соответствии с п. 46.4 НКУ. В то же время заметим, что Закон № 1117 разрешил не применять указанную формулу до 01.01.2021 г. При этом в «новой» форме приложения ПН, которая утверждена приказом № 649 и должна применяться с отчетных периодов 2021 года, для отражения суммы налога с доходов нерезидентов в неденежной форме или в случае неудержания налога при выплате дохода предусмотрена графа 7. Значение графы 6 строки 27 таблицы 1 со всех приложений ПН включают в строку 23 ПН декларации | |
Таблица 2 «Розрахунок прибутку від операцій з безпроцентними (дисконтними) облігаціями чи казначейськими зобов’язаннями (рядок 16 таблиці 1)». Эта таблица предназначена для расшифровки показателя строки 15 таблицы 1. Здесь проводят расчет прибыли от операций с беспроцентными (дисконтными) облигациями или казначейскими обязательствами. При этом значение строки 15 графы 3 таблицы 1 должно соответствовать сумме по графе 5 таблицы 2, а показатель строки 15 графы 6 таблицы 1 — сумме по графе 6 таблицы 2.
Еще раз напомним: приказом № 649 приложение ПН изложено в новой редакции. Согласно п. 46.6 НКУ ее следует применять с налоговых периодов 2021 года (см. письмо ГНСУ от 14.12.2020 г. № 22434/7/99-00-05-05-01-07, подкатегорию 102.20.01 БЗ). Но, возможно, налоговики позволят подавать приложение ПН по новой форме уже по результатам 2020 года. Поэтому кратко ознакомим вас с изменениями.
Так, приложение дополнено полем для проставления отметки об отсутствии у нерезидента статуса юридического лица.
Кроме того, в связи с изменениями, внесенными Законом № 466 в п.п. 141.4.2 НКУ, таблица 1 приложения ПН дополнена новыми графами. В частности, графа 7 предназначена для отражения налога на репатриацию от суммы неденежного дохода или если налог не удержан при выплате дохода нерезиденту. В свою очередь, в графе 8 будем указывать общую сумму налога по всем видам доходов.
Также в таблице 1 появились новые строки, что связано с изменением перечня налогооблагаемых доходов нерезидентов (п.п. 141.4.1 НКУ). При этом доходы, приведенные в новых строках 30 — 33, приравняли к дивидендам только с 01.01.2021 г., поэтому в приложении ПН к декларации за 2020 год такие выплаты отражать не нужно (см. письмо ГНСУ от 18.08.2020 г. № 3396/ІПК/99-00-05-05-02-06). А вот прочие «новые» доходы нерезидентов в приложении ПН к декларации за 2020 год показывают. И поскольку в «старом» приложении ПН для них специальных строк нет, придется использовать для этого какие-то другие строки. При этом согласно п. 46.4 НКУ к декларации следует добавить соответствующие дополнения-пояснения (см. табл. 2.3).
