Повторне поліпшення основних засобів: скільки об’єктів?

Власні ОЗ

Бухгалтерський облік. Нагадаємо, що бухоблік поліпшень власних ОЗ регулює п. 14 П(С)БО 7 «Основні засоби». Він передбачає, що витрати, пов’язані з поліпшенням об’єкта, які приводять до збільшення майбутніх економічних вигід від його використання (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), капіталізують, тобто відносять на збільшення первісної вартості об’єкта ОЗ.

При цьому П(С)БО 7, зверніть увагу, не оперує таким поняттям, як повторні поліпшення (і не встановлює якихось особливих облікових правил у цьому випадку), а просто говорить про поліпшення, не розділяючи їх на перші і на наступні. Тому навіть якщо поліпшувати об’єкт доводиться неодноразово,

А це означає, що будь-які поліпшення власних ОЗ, включаючи і повторні, відносять на збільшення первісної вартості поліпшуваного об’єкта ОЗ. Тобто будь-які поліпшення нарощують вартість того ж самого об’єкта. Ще б пак! Адже після цього маємо вже поліпшений (!) об’єкт, з покращеними характеристиками, що робить його дорожчим.

Тому будь-які поліпшення (перші/повторні) в обліку відображають записами, які ми наведемо в табл. 1.

Таблиця 1. Поліпшення власних ОЗ

Податковоприбутковий облік поліпшень ОЗ орієнтований на бухоблік. Тому поліпшення, що капіталізуються, вплинуть на вартість, що амортизується, як у бухгалтерському, так і в податковому обліку. Тобто податковій амортизації підлягатиме збільшена вартість об’єкта ОЗ з урахуванням поліпшень. При цьому у малодохідників, які не розраховують різниці з розд. III ПКУ, жодних різниць не виникне. Не виникнуть податкові різниці за поліпшеннями виробничих (тобто використовуваних в госпдіяльності) ОЗ і у високодохідників. Оскільки в останніх «ремонтно-поліпшувальні» різниці (згідно з пп. 138.1, 138.2 ПКУ) можуть виникати тільки за ОЗ невиробничого призначення (тобто за об’єктами, не призначеними для використання в госпдіяльності, п.п. 138.3.2 ПКУ). Детальніше про поліпшення власних ОЗ і різниці див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 94, с. 67; 2019, № 11, с. 2.

Щоправда, засмучує те, що поліпшувані ОЗ (якщо вони тимчасово не використовуються в цей період) податківці позбавляють податкової амортизації. Причому вони заручилися підтримкою Мінфіну навіть щодо платників-«міжнародників», що ведуть облік за МСФЗ (лист Мінфіну від 22.04.2019 р. № 11210-09-63/11170 // «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 42, с. 2; листи ДФСУ від 03.06.2019 р. № 2522/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і від 02.07.2019 р. № 3031/6/99-99-15-02-02-15/ІПК // «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 58, с. 2). Хоча міжнародні стандарти, узагалі-то, не вимагають призупиняти амортизацію на час поліпшень (§ 55 МСБО 16 «Основні засоби»).

Орендовані ОЗ

Бухгалтерський облік. Згідно з п. 8 П(С)БО 14 «Оренда» витрати на поліпшення об’єкта операційної оренди, що приводять до збільшення майбутніх економічних вигід від його використання (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), капіталізують — орендар обліковує як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів. Тому такі витрати орендар збирає на субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів» з подальшим зарахуванням на субрахунок 117 «Інші необоротні матеріальні активи» (якщо, звичайно, після закінчення поліпшень не передбачена їх компенсація орендодавцем — тоді операції відображають як продаж робіт).

А якщо орендареві необхідно знову провести повторне поліпшення того ж самого об’єкта оренди? Як чинити в обліку? Чи треба орендареві під кожне з повторних поліпшень знову створювати окремі об’єкти, чи достатньо збільшити вартість раніше вже створеного при першому поліпшенні «поліпшувального» об’єкта ОЗ?

Вважаємо правильним другий з варіантів. Тобто при повторному поліпшенні орендарем того ж самого об’єкта операційної оренди вартість повторних поліпшень необхідно додавати до вартості вже раніше створеного «поліпшувального» об’єкта ОЗ.

А ось плодити об’єкти (під кожне з поліпшень), на нашу думку, неправильно, оскільки усі поліпшення стосуються одного і того ж орендованого об’єкта ОЗ. До того ж тут доречна аналогія з бухгалтерськими правилами обліку поліпшень власних ОЗ — коли при повторному поліпшенні не створюють різні об’єкти, а нарощують первісну вартість поліпшуваного об’єкта ОЗ. Тому аналогічним чином необхідно чинити й при оренді. Адже продовжуємо поліпшувати один і той самий (!) орендований об’єкт. Тобто усі подальші поліпшення повинні примножувати вартість об’єкта, вже раніше створеного з попередніх поліпшень. Та й «орендне» П(С)БО 14, узагалі-то, не встановлює жодних особливих правил для повторних поліпшень, а щодо будь-яких поліпшень вимагає лише їх капіталізації. І ця умова повною мірою дотримується, оскільки повторні поліпшення створюють надбавку до вартості «поліпшувального» об’єкта ОЗ. Поліпшення (перші/повторні) орендованого об’єкта ОЗ обліковують так, як показано в табл. 2.

Таблиця 2. Поліпшення орендованих ОЗ

Податковий облік. У податковому обліку об’єкт, створений при першому поліпшенні, орендар відносить до основних засобів групи 9 з мінімальним строком амортизації 12 років (БЗ 102.05, лист ДФСУ від 07.06.2019 р. № 2598/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Звичайно, за умови, що вартість поліпшень без ПДВ перевищує 6000 грн., тобто вписується в податкове визначення основних засобів з п.п. 14.1.138 ПКУ. Якщо вартість поліпшень не перевищує цю межу, то в податковому обліку їх до ОЗ не відносять, податкові амортизаційні різниці не рахують (усе за бухобліком).

При цьому будь-які повторні поліпшення орендованого об’єкта (незалежно від вартості), на нашу думку, в податковому обліку треба відносити на збільшення вартості такого вже створеного раніше об’єкта ОЗ групи 9 і амортизувати їх у податковому обліку у складі такої вартості.

Причому якщо після повторного поліпшення вартість «поліпшувального» недорогого об’єкта ОЗ перевищить установлену ПКУ межу (6000 грн.), то для цілей податкового обліку цей об’єкт теж перетвориться на ОЗ. Детальніше про перекласифікацію поліпшених МНМА в ОЗ читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 48, с. 25.

Проте податківці вважають інакше: на думку фіскалів, на усі повторні поліпшення орендованого об’єкта в податковому обліку треба створювати окремі (нові) об’єкти ОЗ групи 9 з мінімальним строком амортизації 12 років (листи ДПСУ від 02.09.2019 р. № 9/6/99-00-07-02-02-15/ІПК, від 16.09.2019 р. № 247/6/99-00-07-02-02-15/ІПК, «Вісник. Офіційно про податки», 2019, № 36, с. 19). У результаті розтягується строк амортизації, отже, знижується сума податкової амортизації за період у орендаря. Хоча, з іншого боку, для недорогих поліпшень (до 6000 грн.) така позиція податківців навіть на руку орендарям — у податковому обліку у них не виникнуть ОЗ, а вся вартість таких поліпшень швидше зменшить прибутковий об’єкт за бухобліковими строками амортизації.

Так, користуючись тим, що випадок повторних поліпшень у бухстандартах залишений без уваги, податківці прикриваються п. 21 Методрекомендацій № 561*, який насправді описує, як чинити орендареві при старті поліпшень, тобто якщо орендар вперше поліпшив орендований об’єкт. Тоді після проведення поліпшень орендареві дійсно треба з нуля створити окремий новий об’єкт ОЗ групи «Інші необоротні матеріальні активи», оскільки орендований об’єкт не переходить до орендаря на баланс, а продовжує перебувати на балансі в орендодавця. Проте ці ж дії нелогічні відносно повторних поліпшень, коли в орендаря з попередніх поліпшень вже створений «поліпшувальний» об’єкт — його вартість далі і слід нарощувати. Але, видно, логіка і податківці — несумісні.

* Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку ОЗ, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. № 561.