Топ-10: дисконтування заборгованості

1. Чи можна не дисконтувати довгострокові заборгованості і зобов’язання, посилаючись на те, що НП(С)БО не містять методики дисконтування?

Верховний Суд виніс, можна сказати, революційну ухвалу, яка стосується тих, хто складає звітність за НП(С)БО (див. постанову ВС від 28.04.2021 р. у справі № 640/13685/19 // reyestr.court.gov.ua/Review/96706645). ВС звернув увагу на те, що:

— використовувана податківцями формула розрахунку дисконту з МСФЗ жодним із нацстандартів не визначена. Тому розрахунок дисконту з її використанням є неправомірним;

— оскільки нацстандартами не встановлена методологія визначення справедливої та амортизованої вартості фінансових зобов’язань, то підприємство, яке веде облік не за МСФЗ, а за нацстандартами, не зобов’язане визначати її самостійно. І застосування податківцями правил МСФЗ до підприємства, що веде облік за нацстандартами, є безпідставним.

Проте все ж вважаємо, що відмовлятися від дисконтування не варто. Спиратися треба нехай і на криві норми з НП(С)БО 11 та НП(С)БО 10,

тобто використовуючи формальний підхід (див. відповідь на запитання 9). У принципі методика дисконтування, яку ви самостійно визначите (зважаючи на відсутність встановленої), буде цілком обґрунтованою. Головне, щоб вона взагалі була прописана в обліковій політиці або в окремому внутрішньому положенні підприємства.

Ну а хто взагалі не дисконтував, можуть при перевірці посилатися на постанову ВС. Адже позиція ВС — відсутність нацстандартної методики дисконтування свідчить про недоведеність здійснення підприємством порушення

2. Підприємство уклало договір позики на строк з 01.01.2020 р. по 30.12.2020 р. (короткостроковий). Оскільки позика не була повернена в строк, договір було пролонговано на той же строк.

Чи є ризик, що податківці вимагатимуть дисконтувати таку заборгованість?

Ризик є, але й аргументів на захист недисконтування вистачає.

Будьте готові: при неодноразовій пролонгації заборгованості податківці напевно намагатимуться визнати таку заборгованість довгостроковою і вимагатимуть її дисконтування. Хоча, насправді, підстав для цього немає. Адже позика:

— первісно видана на строк не більше 12 місяців і ідентифікувалася в обліку як поточна;

— при пролонгації, як і раніше, залишається поточною (очікувалася до погашення протягом 12 місяців). Відповідно дисконтуванню вона не підлягає.

Суди так само підтримують такий підхід (див. постанову Шостого апеляційного адмінсуду від 19.04.2021 р. у справі № 640/14503/19 // reyestr.court.gov.ua/Review/96538330, постанову Шостого апеляційного адмінсуду від 11.11.2020 р. у справі № 640/14983/19, постанову ВС від 29.07.2020 р. у справі № 640/4003/19).

До того ж цілком можна обійтися і без пролонгації. Якщо позика короткострокова (до року), але так і не погашена у строк, то її непогашення в 12-місячний строк не робить позику довгостроковою. Відповідно прострочену заборгованість не дисконтуємо. Адже строк оплати її вже настав і кредитор може вимагати її погашення у будь-який момент часу. Цей аргумент був урахований у рішенні Окружного адмінсуду м. Києва у справі від 02.07.2020 р. № 640/25437/19, яке надалі було підтримано Шостим апеляційним адмінсудом 03.11.2020 р.

3. Чи дисконтувати кредит за програмою «5-7-9»?

Хоча підприємство за кредитною програмою «5-7-9» платить відсотки за пільговою ставкою 3, 5, 7 або 9 %, проте дисконтувати таку довгострокову заборгованість не треба. Враховуючи точку зору Мінфіну (mof.gov.ua/storage/files/Інформаційне%20повідомлення_1.pdf // «Податки & бухоблік», 2020, № 62, с. 23), ставка дисконтування повинна базуватися на ринковій ставці відсотка, що використовується в операціях з аналогічними активами. При цьому, визначаючи ставку дисконтування, повинні враховуватися і ризики, властиві конкретній довгостроковій заборгованості.

У нашому випадку базова ставка за кредитом «5-7-9» у розмірі 13,9 % цілком відповідає ринковій ставці. Відповідно довгострокову заборгованість за таким кредитом банку не дисконтуємо

4. Підприємство у березні 2021 року отримало кредит (1 млн грн) під придбання авто. Погашення очікується через 3 роки. Відсоток за кредитом — 2 % за умови 50 % першого внеску. Чи треба дисконтувати таку заборгованість? Як довести, що відсоток ринковий, якщо інші банки кредитують на тих же умовах?

Довгострокові зобов’язання, у тому числі на які нараховуються відсотки, повинні відображатися на дату балансу за їх теперішньою вартістю. При цьому, якщо договірна ставка відсотка за кредитом відповідає ринковій, то теперішня вартість заборгованості дорівнюватиме номінальній. Дисконт за рахунок ринкових відсотків, що нараховуються, в цьому випадку дорівнює нулю. На це звертають увагу і суди (див. рішення Дніпропетровського окружного адмінсуду від 19.08.2019 р. у справі № 160/3615/19).

Тепер про ставку за вашим кредитом. Як пояснює Мінфін, при визначенні ставки дисконту підприємства можуть використовувати різні дані (залежно від обставин), у тому числі й ринкову ставку за такими ж або подібними позиками від фінансових або банківських установ.

У вашому випадку, враховуючи, що інші банки під аналогічні ринкові умови кредитують за аналогічною ставкою (тобто як і у вас під 2 % за умови 50 % оплати), то її можна сміливо вважати ринковою. А раз ставка ринкова — дисконтування проводити не треба. Підтвердимо сказане розрахунком.

Теперішня вартість тіла кредиту:

1000000 грн : (1 + 0,02)³ = 1000000 грн : 1,061208 = 942322,34 грн.

Теперішня вартість відсотків за кредитом за 1, 2 і 3 роки:

1000000 грн х 2 % х (1/1,02³ + 1/1,02² + 1/1,02) = 57677,66 грн.

Загальна теперішня вартість грошових потоків за кредитом:

942322,34 грн + 57677,66 грн = 1000000 грн.

Як бачимо, теперішня вартість заборгованості за кредитом у вас дорівнює номінальній. Розрахунок-підтвердження слід навести у бухдовідці

5. Отримали позику строком на 2 роки від непов’язаного нерезидента в іноземній валюті. Чи потрібно дисконтувати заборгованість за нерезидентською позикою і під яку ставку?

Оскільки заборгованість перед нерезидентом довгострокова (на дату балансу очікується до погашення більш ніж через 12 місяців), то відображаємо її як довгострокове зобов’язання (за кредитом рахунка 506 або 55) за теперішньою (дисконтованою) вартістю.

При оцінці зобов’язання за іноземною позикою або кредитом (!) за основу необхідно брати ринкові ціни (кредитні ставки) країни, з якої була отримана позика або кредит, а не внутрішній ринок України.

Такий же підхід використовує і НБУ (див. лист від 17.01.2019 р. № Р/25-0006/2831). Підтримують його і суди (див. рішення Волинського окружного адмінсуду від 12.11.2020 р. у справі № 140/7964/20 // reyestr.court.gov.ua/Review/93038029).

Тож орієнтуємося по зовнішній позиці (кредиту) на ринкову ставку в країні кредитора за аналогічними типами позик (з аналогічними строками до їх погашення, схемами потоків грошових коштів, валютами, кредитними ризиками, забезпеченням і базами для розрахунку відсотків), скориговану на місцеві (українські) ризики (див. «Податки & бухоблік», 2020, № 16, с. 30).

Первинний дисконт довгострокової позики (різницю між номінальною і теперішньою вартістю) на найближчу після отримання дату балансу відображають записом: Дт 506 — Кт 733.

На наступну звітну дату позичальник знову повинен продисконтувати довгострокове зобов’язання за теперішньою вартістю, виходячи з нового (що залишився) строку до погашення такого кредиту і ринкової ставки відсотка.

При цьому отримана від’ємна різниця між теперішньою вартістю на поточну дату балансу і теперішньою вартістю на попередню звітну дату відображається у складі витрат із проведенням в обліку запису: Дт 952 — Кт 506

6. Якщо в договорі не вказати строк повернення позики, чи рятує це від дисконтування?

У тому випадку, коли в договорі не зазначений строк повернення позики, вона від початку набуває статусу короткострокової. Адже згідно зі ст. 1049 ЦКУ, якщо договір не містить строку повернення позики або цей строк визначений моментом вимоги, її треба повернути протягом 30 днів з дня пред’явлення позикодавцем вимоги про повернення. Виходить, що фактично кредитор може вимагати погашення заборгованості у будь-який час. Відповідно така позика — короткострокова. Але будьте уважні! Якщо в договорі не буде зазначений строк повернення позики, податківці можуть взагалі намагатися розцінювати таку позику як безповоротну фіндопомогу (див. лист ДПСУ від 29.12.2019 р. № 1791/6/99-00-07-02-02-15/ІПК). Хоча законодавчих підстав для цього, звичайно ж, немає. Тому, як мінімум, варто в договорі встановити строк повернення позики моментом вимоги

7. Підприємство за договором оренди обладнання строком на 2 роки перерахувало забезпечувальний платіж орендодавцеві. Чи треба його дисконтувати? І якщо так, то під яку відсоткову ставку?

Дисконтувати або ні довгострокову заборгованість за виданим/отриманим забезпечувальним платежем, залежить від умов договору (див. «Податки & бухоблік», 2020, № 92, с. 15 і 19). Вони повинні чітко визначати долю забезпечувального платежу.

Так, якщо за умовами договору гарантійний платіж:

— зараховується в рахунок сплати орендних платежів/завданого збитку, то виниклу довгострокову заборгованість за гарантійним платежем дисконтувати сторонам не треба (це не грошова заборгованість);

— повертається орендареві після закінчення строку дії договору оренди і на дату балансу очікується до повернення більш ніж через 12 місяців, то сторони повинні його дисконтувати. Адже в орендодавця це довгострокові грошові зобов’язання, у орендаря — довгострокова грошова дебіторська заборгованість

8. Підприємство від нерезидента — пов’язаної особи отримало безвідсоткову валютну позику на 4 роки (строк погашення — 01.10.2025 р.). Чи треба її дисконтувати?

У НП(С)БО 11 не передбачено будь-яких застережень у частині визнання і оцінки зобов’язань у відносинах із пов’язаними особами. Тому зобов’язання з пов’язаною особою підлягає дисконтуванню на загальних умовах — якщо таке зобов’язання є довгостроковим (кредит отриманий на 4 роки). Як визначити ставку дисконту, див. відповіді на запитання 3 — 5.

При цьому врахуйте: саме дисконтування не є операцією з контрагентом, а є розрахунковою величиною. Відповідно така операція не вважається контрольованою і не враховується для обчислення обсягу госпоперацій із кожним контрагентом для цілей трансфертного ціноутворення (див. лист ДПСУ від 24.06.2020 р. № 2552/6/99-00-05-05-02-06/ІПК)

9. За якою методикою дисконтувати заборгованість підприємству, що звітує за нацстандартами?

Формальний підхід. Якщо буквально читати вимоги НП(С)БО 11 і НП(С)БО 10, то, по суті, вимальовується такий формальний підхід до дисконтування:

1) при визнанні довгострокову заборгованість відображаємо за номіналом;

2) на дату балансу оцінюємо довгострокові зобов’язання і довгострокову дебіторську заборгованість за теперішньою вартістю (із застосуванням ставки дисконтування і виходячи зі строку, що залишився до погашення);

3) різницю між оцінками теперішньої вартості на поточну і попередню дати балансу списуємо на витрати (Дт 952) або

доходи (Кт 733).

При такому підході довгострокову заборгованість дисконтують до переходу заборгованості в короткострокову (див. «Податки & бухоблік», 2020, № 23, с. 15).

Тобто довгострокові зобов’язання і дебіторську заборгованість, які на дату балансу стануть поточними (будуть погашені протягом 12 місяців з дати балансу), вже не дисконтують.

Зобов’язання, що стали короткостроковими, на дату балансу показують за номінальною вартістю, тобто в сумі погашення (без дисконтування) згідно з п. 11 НП(С)БО 11. У свою чергу, грошову довгострокову дебіторську заборгованість, що стала короткостроковою, відображають за чистою реалізаційною вартістю, яку визначають як номінальну вартість за вирахуванням резерву сумнівних боргів згідно з п. 7 НП(С)БО 10.

Аналогічно чинять, якщо переводять тільки частину довгострокової заборгованості до складу поточної.

МСФЗ-підхід з амортизацією дисконту. Податківці нав’язують методику з амортизацією дисконту, орієнтовану на норми

НП(С)БО 12, НП(С)БО 13 і МСФЗ. Суть підходу полягає в такому:

1) при визнанні довгострокові зобов’язання/довгострокову дебіторську заборгованості оцінюють за теперішньою (дисконтованою) вартістю. Виходячи з того, що теперішня вартість завжди менша за майбутню, у результаті дисконтування виникає:

— дохід (Кт 733) — якщо дисконтують суму довгострокового зобов’язання;

— витрати (Дт 952) — якщо дисконтують суму довгострокової дебіторської заборгованості;

2) у подальших періодах суму дисконту (різницю між номінальною і теперішньою вартістю) амортизують протягом усього строку існування заборгованості (від дати отримання до дати погашення) за методом ефективної ставки відсотка.

У результаті дохід за зобов’язаннями компенсуватиметься процентними витратами, а витрати за дебіторською заборгованістю — процентним доходом

10. Як відображати в обліку операції дисконтування?

На найближчу після визнання дату балансу різницю між номінальною і дисконтованою вартістю заборгованості (суму первинного дисконту) показують так:

— за довгостроковими зобов’язаннями — у складі інших доходів від фінансових операцій (Кт 733) у кореспонденції з відповідним субрахунком обліку кредиторської заборгованості;

— за довгостроковою дебіторською заборгованістю — у складі інших фінансових витрат (Дт 952) у кореспонденції з відповідним субрахунком обліку дебіторської заборгованості.

Надалі показані у боржника доходи поступово списуватимуться з відображенням у складі інших фінансових витрат (Дт 952). У свою чергу, кредитор відображатиме інші фінансові доходи (Кт 733).

Виняток — операції із засновниками. Виникнення і списання дисконту в таких випадках відображають за рахунок змін власного капіталу (субрахунок 425)