Порядок відображення операції з компенсації витрат на страхування залежить від того, як вартість такої страховки обліковується: (1) включена у вартість основної послуги згідно з договором чи (2) окремо від основної послуги (або в межах посередницьких операцій).
Складова основної послуги
Наприклад, обов’язок застрахувати об’єкт оренди може бути покладений на орендаря договором оренди. Але якщо таке майно вже застраховане орендодавцем і такий договір свою дію не припиняє (ст. 771 ЦКУ), то орендодавець цілком може договором оренди закласти у вартість орендної плати суму компенсації страхових витрат. Орендодавець, по суті, придбаває послугу страхування і перевиставляє її у складі вартості орендної плати орендареві. Відповідно сума орендної плати буде збільшена на вартість витрат на страхування.
Для цілей ПДВ-обліку компенсація вартості страховки, що виплачується орендарем орендодавцеві, — це складова елементів витрат, з яких формується, власне, вартість оренди. А оскільки так, то до бази оподаткування ПДВ (п. 188.1 ПКУ) потрапляють усі складові, які сформували суму орендної плати, у тому числі й сума страховки. Що стосується податковоприбуткового обліку, то він аналогічний обліку звичайних орендних операцій.
Окрема операція
Договір постачання. Вважаємо, якщо за договором на надання послуг (перевезення вантажу, оренди майна тощо) компенсація витрат на страхування такого майна виділяється окремо від основної послуги, то й облік таких операцій має бути окремий.
При цьому саму компенсацію страхових витрат не можна розглядати як плату за постачання основної послуги (оренда, транспортування тощо), яка підлягає оподаткуванню за п. 188.1 ПКУ.
Адже виконавець не є страховиком і фактично страхових послуг замовникові не надає. Ми тут ближче за все до транзитної передачі послуг від страховика до замовника через виконавця. Тому й компенсувати замовник повинен чітко ту суму, яка фактично була витрачена виконавцем. А оскільки йдеться про передачу необ’єктної послуги (п.п. 196.1.3 ПКУ), така необ’єктність повинна зберігатися й при її передачі орендареві (тобто без накрутки зверху ПЗ з ПДВ). Адже, власне, суть такої послуги через її компенсацію третьою особою не змінилася. Так, і загалом необ’єктність послуги не залежить від статусу її одержувача та порядку розрахунків за її виконання.
Проте в податківців із цього приводу сформована інша позиція. Вони будь-які додаткові витрати (транспортні, нотаріальні, страхування тощо), здійснені в межах договору про надання послуг (оренда, транспортування), розглядають як складову частину вартості такої послуги, що надається. Відповідно підводять таку операцію під оподаткування ПДВ згідно з п. 185.1 ПКУ (лист ДФСУ від 23.08.2018 р. № 3668/6/99-99-15-03-02-15/ІПК)*.
* Детальніше про перевиставлення послуг і базу оподаткування ПДВ див. у «Податки & бухоблік», 2020, № 94, с. 5.
У такій ситуації безпечніше встановити в договорі на надання послуг обов’язок замовника (перевізника або орендаря) самостійно укласти договір страхування вантажу / об’єкта оренди.
Приклад. Договором оренди передбачена, крім орендних платежів у сумі 36 тис. грн (у тому числі ПДВ 20%) на місяць, щомісячна компенсація витрат на страхування об’єкта оренди 500 грн. Враховуючи фіскальну позицію податківців, орендодавець накручує зверху такої компенсації ПДВ — 20 %.
Покажемо в проводках ці операції.
Компенсація страхових витрат
| № з/п | Зміст господарської операції | Дебет | Кредит | Сума, грн |
| Орендодавець | ||||
| 1 | Нараховано дохід від здавання приміщення в оренду | 361 | 703 | 36000,00 |
| 2 | Відображено податкове зобов’язання з ПДВ | 703 | 641/ПДВ | 6000,00 |
| 3 | Нараховано суму страхового внеску за об’єкт оренди | 949 | 655 | 500,00 |
| 4 | Перераховано страховий внесок страховій компанії | 655 | 311 | 500,00 |
| 5 | Відображено у складі інших доходів страховий внесок, що відшкодовується орендарем | 377 | 719 | 600,00 |
| 6 | Нараховано податкове зобов’язання з ПДВ | 719 | 641/ПДВ | 100,00 |
| 7 | Отримано на поточний рахунок від орендаря: — орендну плату; — відшкодування страхового внеску | 311 311 | 361 377 | 36000,00 600,00 |
| Орендар | ||||
| 1 | Нараховано орендну плату | 92 | 685 | 30000,00 |
| 2 | Відображено компенсацію витрат за страхуванням як складову орендного платежу | 92 | 685 | 500,00 |
| 3 | Відображено ПК з ПДВ (за наявності зареєстрованої ПН) | 644 641/ПДВ | 685 644 | 6100,00 6100,00 |
| 4 | Перераховано орендну плату і компенсацію | 685 | 311 | 36600,00 |
Посередницький договір. Щодо транзитних операцій, коли комісіонер (виконавець) оплачує страховку за рахунок комітента (замовника), у бухобліку посередника (комісіонера) немає ані доходів (п. 6.2 НП(С)БО 15), ані витрат (п. 9.1 НП(С)БО 16).
Утім, навіть тут ПДВ-питання щодо перевиставлення послуг страхування залишається проблемним. Тут включається посередницький п. 189.4 ПКУ, в якому базою оподаткування ПДВ є вартість постачання таких послуг згідно з п. 188.1 ПКУ*. Але, вважаємо, що необ’єктні витрати не можуть стати об’єктними і пільга повинна обліковуватися і в межах цієї норми. До речі, фіскали інколи теж говорять, що транзитні операції не є об’єктом оподаткування ПДВ у виконавця (лист ДПСУ від 08.05.2020 р. № 1928/6/99-00-07-03-02-06/ІПК). Проте безпечніше заручитися індивідуалом на своє ім’я.
* Дія цієї норми не поширюється тільки на (1) експортні й імпортні операції (п. 189.6 ПКУ) і (2) операції постачання квитків на автобус та на провезення багажу (п. 189.13 ПКУ).
Тільки щодо експедитора фіскали не сперечаються, що при перевиставленні страховки на замовника вартість необ’єктних страхових послуг не збільшує базу оподаткування ПДВ експедитора (листи ДПСУ від 13.10.2020 р. № 4266/ІПК/99-00-05-06-02-06). Такий підхід цілком стикується зі спеціальними посередницькими правилами для експедиторів з УПК № 610**.
** Узагальнююча податкова консультація щодо порядку оподаткування податком на додану вартість транспортно-експедиторської діяльності, затверджена наказом від 06.07.2012 р. № 610.
