Загальний підхід податківців такий. Будь-які додаткові витрати виконавця, здійснені у рамках договору про надання послуг, є складовою вартості послуги, що надається, операція з постачання якої згідно з п. 185.1 ПКУ є об’єктом ПДВ.
З урахуванням цієї логіки фіскали підводять під оподаткування ПДВ, зокрема, транспортні, відрядні, телекомунікаційні, поштові, нотаріальні витрати, які замовник відшкодовує виконавцеві (листи ДФСУ від 24.01.2019 р. № 261/6/99-99-15-03-02-15/ІПК і від 15.12.2017 р. № 3004/ІПК/28-10-01-03-11).
Також 20 % ПДВ світить при компенсації послуг, придбаних у неплатників. І навіть, на думку фіскалів, при перевиставленні страхових послуг, що не є об’єктом ПДВ.
Далі про кожні послуги детальніше.
Послуги від неплатників
Так, якщо передбачено, що, окрім вартості товару, покупець також компенсує окремо витрати на доставку (здійснену, приміром, із залученням стороннього перевізника — неплатника ПДВ), то транспортні послуги доведеться перевиставити покупцеві з 20 % ПДВ.
Аналогічні проблеми можуть виникати і за посередництвом, якщо якісь послуги отримані від неплатників. Адже, строго кажучи, передачу посередником послуг від неплатників посередницький п. 189.4 ПКУ не звільняє від ПДВ.
Тож співпраця з неплатниками обертається своїми підводними каменями. Тому, можливо, у цьому випадку питання доставки покупцеві краще вирішувати безпосередньо з перевізником.
Необ’єктні витрати
Чи візьмемо страхові платежі, які й зовсім не об’єкт. Приміром, страхування доставки (з перевиставленням витрат на замовника). Якщо замовник компенсує витрати на страхування вантажу, така компенсація, як відмічають контролери, включається до бази оподаткування ПДВ (лист ДФСУ від 28.10.2016 р. № 23460/6/99-99-15-03-02-15).
Страхування автомобіля при оренді — та ж пісня. Якщо орендар компенсує орендодавцеві витрати на страхування транспортного засобу, така компенсація, на думку фіскалів, включається в орендодавця у вартість послуги оренди і є базою оподаткування ПДВ (лист ДФСУ від 23.08.2018 р. № 3668/6/99-99-15-03-02-15/ІПК // «Податки & бухоблік», 2018, № 73, с. 3).
А також «оподатковувані» висновки звучали і для субагентів, що здійснюють посередницьку діяльність у сфері страхування (листи ДПСУ від 17.08.2020 р. № 3384/ІПК/99-00-05-06-02-06 і від 19.08.2020 р. № 3436/ІПК/99-00-05-06-02-06).
Фіскали користуються тим, що про перевиставлення необ’єктних страхових витрат у ПКУ нічого не говориться. Тобто в ньому немає положень (спеціальних правил), аналогічних, скажімо, п. 189.13 ПКУ, яким передбачено, що у разі продажу автобусних квитків сума витрат на страхування пасажирів (яка перераховується страховій компанії) не включається до бази оподаткування в автостанції (посередника). Хоча це ж правило повинне працювати і в інших випадках аналогічно. Адже суть послуг через компенсацію не змінюється: вони як були необ’єктними, так і залишаються такими. Тому
вважаємо, що необ’єктні витрати не можуть стати об’єктними і повинні перевиставлятися також без ПДВ
Радують хіба що свіжі «страхові» роз’яснення для експедиторів. Нагадаємо: раніше при перевиставленні вартості страхування на замовника фіскали вимагали і від експедиторів оподатковувати суму страховки ПДВ (див. листи ГУ ДФС у м. Києві від 19.08.2017 р. № 1683/ІПК/26-15-12-01-18 і від 10.08.2017 р. № 1578/ІПК/26-15-12-01-18). Зараз фіскали погоджуються: вартість необ’єктних страхових послуг не збільшує базу оподаткування в експедитора. Оскільки послуги страхової компанії не є об’єктом ПДВ (п.п. 196.1.3 ПКУ), вони передаються замовникові також без ПДВ (листи ДПСУ від 13.10.2020 р. № 4266/ІПК/99-00-05-06-02-06 і від 07.04.2020 р. № 1396/6/99-00-07-03-02-06/ІПК). Тим паче, що такий підхід укладається в посередницькі правила для експедиторів з УПК № 610*: купили без ПДВ — передали без ПДВ (про нього ще скажемо пізніше).
* Узагальнююча податкова консультація про порядок оподаткування ПДВ транспортно-експедиторської діяльності, затверджена наказом ДПСУ від 06.07.2012 р. № 610.
Оренда
У такому разі орендною платою повинні покриватися усі витрати орендодавця, пов’язані з наданням майна в оренду. Тому
будь-які компенсації при оренді, навіть здійснені окремим платежем, податківці вважають складовою орендної плати
Тобто вони повинні включатися у орендодавця до бази оподаткування і в загальновстановленому порядку оподатковуватися ПДВ.
З цієї причини податківці висловлюються за нарахування ПДВ орендодавцем не лише при компенсації орендарем комунальних платежів (листи ДПСУ від 09.10.2020 р. № 4217/ІПК/99-00-05-06-02-06 і від 09.07.2020 р. № 2764/6/99-00-05-06-02-06/ІПК), земельного податку/орендної плати за землю (лист ДПСУ від 27.11.2019 р. № 1570/6/99-00-07-03-02-15/ІПК), але і податку на нерухомість (БЗ 101.04, лист ГУ ДПС у Харківській обл. від 14.04.2020 р. № 1505/ІПК/20-40-01-01-11), транспортного податку (лист ГУ ДПС у м. Києві від 07.04.2020 р. № 1401/ІПК/26-15-04-01-18), витрат на страхування (лист ДФСУ від 23.08.2018 р. № 3668/6/99-99-15-03-02-15/ІПК), а також витрат на зарплату працівників орендодавця (лист ДПСУ від 01.04.2020 р. № 1343/6/99-00-07-03-02-06/ІПК).
Посередництво
Договори комісії. Схожа історія з договорами комісії. На думку фіскалів, додаткові витрати комісіонера, здійснені у рамках договору комісії, є витратами на забезпечення виконання складових загального обсягу послуги, що надається у рамках договору комісії. А тому збільшують у комісіонера базу оподаткування (листи ДФСУ від 21.08.2018 р. № 3636/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 05.07.2017 р. № 979/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
З урахуванням цього, податківці вважають, що комісіонерові слід нараховувати ПДВ при компенсації комітентом додаткових транспортних витрат комісіонера по міжнародному перевезенню, тобто перевиставити його з 20 % ПДВ (лист ДФСУ від 22.05.2019 р. № 2297/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, лист ГУ ДФС у Дніпропетровській обл. від 15.05.2018 р. № 2149/ІПК/04-36-12-01-16). Хоча, на наш погляд, за посередництвом, коли йдеться про відшкодування витрат (ч. 2 ст. 1007, ст. 1024 ЦКУ), витрати повинні відшкодовуватися в тій сумі, в якій понесені, і перевиставлятися замовникові з тією ставкою ПДВ, яка була на вході.
До того ж контролери відмічають, що у комісіонера під ПДВ потраплять понесені у рамках договору комісії брокерські послуги, послуги перевезення та інші послуги, якщо вони були отримані від неплатників ПДВ. І пояснюють: операція з передачі комітентові результатів послуг (приміром, брокерських, транспортних), придбаних комісіонером за дорученням комітента у третіх осіб, вважається для комісіонера операцією з постачання послуг. Тому за першою подією комісіонер повинен нарахувати ПЗ з ПДВ, незалежно від того, що постачальниками послуг виступали неплатники ПДВ (БЗ 101.04).
Договори доручення (агентські договори). До договорів доручення (агентських договорів) останнім часом у фіскалів, на подив, підхід особливий.
На думку податківців, об’єктом оподаткування ПДВ у посередника (повіреного/агента) є лише винагорода
А ось транзитні грошові кошти, що надходять посередникові від третіх осіб і підлягають перерахуванню довірителеві за поставлені довірителем послуги, на ПДВ-облік посередника (повіреного/агента) не впливають і не включаються у посередника до бази оподаткування ПДВ. Усе тому, що, мовляв, фактичним постачальником послуг за договором доручення (агентським договором) залишається довіритель, а ось безпосередньо посередник послуги не надає (див. лист ДПСУ від 08.05.2020 р. № 1928/6/99-00-07-03-02-06/ІПК // «Податки & бухоблік», 2020, № 68, с. 25).
І все б добре, тільки такий підхід не узаконений ПКУ. Навпаки, в посередницькому п. 189.4 ПКУ прямо згадані і договори доручення (за принципом яких побудовані агентські договори). Тобто правила цього пункту повинні застосовуватися до усіх посередницьких договорів. Тому спокійно дотримуватися таких порад контролерів і нараховувати ПДВ лише з винагороди можна тільки після отримання на свою адресу аналогічної ІПК. Тим паче що нещодавно в листі від 30.10.2020 р. № 4499/ІПК/99-00-05-06-02-06 ДПСУ раптом згадала про посередницький п. 189.4 ПКУ і стала говорити про застосування його правил також і до посередницьких договорів доручення.
Експедитори
А ось із посередниками-експедиторами усе набагато простіше. Для них правила узаконили в УПК № 610 і дозволили не нараховувати ПДВ за послугами без вхідного ПДВ. Тому безПДВшні послуги вони передають також без ПДВ. І експедиторам не треба зверху нараховувати 20 % ПДВ на безПДВшні:
— перевезення від неплатників ПДВ (у тому числі нерезидентів);
— допоміжні послуги (вантаження, розвантаження, складська обробка і тому подібне, листи ДПСУ від 04.11.2019 р. № 1163/6/99-00-07-03-02-15/ІПК, від 18.10.2019 р. № 841/6/99-00-07-03-02-15/ІПК, лист ДФСУ від 04.09.2019 р. № 16/6/99-00-07-03-02-15/ІПК), а також, як уже відзначалося вище,
— витрати на страхування.
Детальніше про експедиторів див. «Податки & бухоблік», 2019, № 71, с. 8.
Послуги від/для нерезидента
А як бути, якщо в операціях бере участь нерезидент і перевиставляємо послуги від/для нерезидента? Тоді до усього іншого підключаємо правило:
порядок оподаткування послуг залежить від місця їх постачання. У свою чергу, місце постачання для послуг визначають за правилами пп. 186.2 — 186.4 ПКУ
Тому об’єктом ПДВ є послуги, місце постачання яких в Україні. Питання — як за посередництва його визначити?
Договори комісії. Особливість договорів комісії в тому, що посередник-комісіонер діє хоча і за рахунок коштів комітента, але від власного імені.
З урахуванням цього фіскали роз’яснювали: при проходженні через комісіонера послуг від нерезидента первинним одержувачем послуг є комісіонер, а вже подальшим одержувачем — покупець. Тому місце постачання важливо визначити для кожного етапу. Виходить, якщо комісіонер отримує від нерезидента послуги, місце постачання яких в Україні (скажімо, послуги з п.п. 186.2.1 ПКУ), з таких послуг комісіонерові треба нарахувати ПДВ (як з послуг нерезидента). При цьому далі на подальшого одержувача (резидента-покупця) комісіонер їх перевиставляє також із ПДВ (лист ДПСУ від 05.11.2020 р. № 4564/ІПК/99-00-05-06-02-06).
А ось — інший приклад. Комісіонер придбаває у нерезидента маркетингові послуги. Місце постачання таких послуг визначають за правилами загального п. 186.4 ПКУ, тобто за постачальником. Оскільки постачальник — нерезидент, то місце постачання маркетингових послуг — за межами. Тобто нерезидентні послуги не є об’єктом ПДВ. Тому з маркетингових послуг, що придбавалися у нерезидента, комісіонер ПДВ не нараховує. А ось подальша передача таких послуг комітентові-резиденту (покупцю) є для комісіонера операцією з надання таких послуг на території України. Тому за першою подією з маркетингових послуг комісіонер повинен нарахувати ПДВ і оформити ПН на ім’я комітента-резидента (лист ДФСУ від 27.02.2018 р. № 796/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
Договори доручення. На відміну від договорів комісії, за договором доручення повірений діє за рахунок і від імені довірителя (тобто від свого імені послуги не продає/не придбаває). Тому за логікою до місця постачання послуг повірений (посередник) не має жодного відношення. А для визначення місця постачання важливий власне вид послуг, що поставляються, між кінцевими сторонами договору (не оглядаючись на повіреного). Тоді за всім ланцюжком відносин послуги, що проходять через повіреного (посередника), виявляться або оподатковуваними (якщо місце постачання в Україні), або необ’єктними (якщо місце постачання за межами).
Проте податківці до договорів доручення підходять так само, як до договорів комісії. На їх думку, первинним одержувачем послуг від нерезидента за договором доручення є повірений, ну а подальшим одержувачем — покупець (резидент). Тому на кожному етапі для послуг важливо визначитися з місцем їх постачання. Так, якщо повірений отримує від нерезидента послуги, місце постачання яких в Україні (приміром, послуги з п.п. 186.2.1 ПКУ), то у повіреного з’являється обов’язок нарахувати ПДВ з послуг нерезидента. І далі повірений передає такі послуги покупцеві-резиденту також із ПДВ (лист ДПСУ від 05.11.2020 р. № 4564/ІПК/99-00-05-06-02-06).
Чи інша ситуація — коли нерезидент, навпаки, виступає покупцем послуг. І через резидента (повіреного) придбаває рекламні послуги у резидента в Україні. Нагадаємо: місце постачання рекламних послуг визначають за одержувачем (за п.п. «б» п. 186.3 ПКУ). У такому разі, як пояснюють контролери, постачання рекламних послуг повіреному (на території України) є об’єктом ПДВ, а ось подальше їх постачання повіреним нерезиденту об’єктом не є (оскільки місце постачання за межами) (БЗ 101.07). Втім, через це повіреному доведеться нарахувати компенсуючі ПЗ за п. 198.5 ПКУ, про що контролери скромно умовчали.
І тільки якщо на кожному етапі місце постачання за межами (приміром, для нерезидента виконуємо проєктно-конструкторські та будівельно-монтажні роботи за об’єктом нерухомості, розташованим за кордоном, — місце постачання послуг згідно з п.п. 186.2.2 ПКУ за межами, за фактичним місцезнаходженням нерухомості), то ні у повіреного, ні у виконавця послуги не будуть об’єктом ПДВ (БЗ 101.05).
Хоча зазначимо, що іноді навіть при договорах з нерезидентами податківці висловлювалися за невплив транзитних коштів на ПДВ-облік повіреного (листи ДПСУ від 22.06.2020 р. № 2500/ІПК/26-15-04-01-18 і від 28.07.2020 р. № 3094/ІПК/99-00-05-06-02-06). Тож, схоже, без особистої ІПК тут не обійтися.
