Організаційні питання
Основи. На сьогодні у фізосіб-громадян в оренду сільгоспугіддя беруть або у вигляді:
— земпаю, тобто умовної земділянки, яка належить фізособі, але вона не виділена на місцевості. Право власності на земпай підтверджується сертифікатом (п. 17 розд. X ЗКУ);
— земділянок, частину земної поверхні з установленими межами, певним місцем розташування, цільовим (господарським) призначенням та з визначеними щодо неї правами (п.п. 14.1.74 ПКУ та ч. 1 ст. 79 ЗКУ).
І хоча в першому, і в другому випадку йдеться про територію землі, але з юридичного погляду статус цих двох об’єктів дещо відрізняється. А тому, якщо аграрій бере в оренду земділянку або земпай, юридичні аспекти таких відносин будуть не однакові.
Власникам сертифікатів на земпай потрібно встигнути оформити право власності на земділянку за ним до 2025 року
Оскільки після 01.01.2025 незатребувані ділянки будуть визнані безхазяйними і передані у комунальну власність територіальної громади. Тому чим ближче до 2025 року, тим менше аграріїв будуть мати справу з орендою земпаю і переходитимуть на оренду земділянок. Крім того, ті аграрії, у яких на сьогодні є в оренді земпаї, будуть зацікавлені у переоформленні їх земділянки.
Договірні відносини. Щоб узяти в оренду земпай або земділянку, слід укласти з фізособою їх власниками договір оренди. При цьому при оренді:
— земпаю слід використовувати форму Типового договору, затверджену наказом Держкомзему від 17.01.2000 № 5;
— земділянки — форму, затверджену постановою Кабміну від 03.03.2004 № 220;
— земділянки під водоймою — форму, затверджену постановою Кабміну від 02.06.2021 № 572.
При укладанні всіх цих договорів слід орієнтуватися на вимоги, прописані у Законі № 161. Тобто укладати їх слід обов’язково у письмовій формі і за бажанням однієї із сторін його можна посвідчити нотаріально (ст. 14 Закону № 161). Такі договори мають містити всі істотні умови визначені ст. 15 Закону № 161.
Реєстрація права. Відмінністю в укладанні договорів оренди землі і земпаю є те, що чинним договір оренди землі буде тільки після реєстрація речових прав на нерухоме майно. За договором оренди земпаю проводити реєстрацію речових прав не потрібно, оскільки земпай не віднесено до об’єктів нерухомого майна, речові права за якими підлягають держреєстрації.
За вимогами Порядку № 119 договори оренди земпаю підлягають тільки безоплатній реєстрації виконавчим комітетом сільської, селищної, міської ради за місцем розташування земпаю (п. 2 Порядку № 119). Хоча на сьогодні таку реєстрацію місцевий орган влади робити відмовляється.
Інші особливості. Укладаючи договір оренди земділянок і земпаїв, слід пам’ятати, що:
1) максимальний строк оренди землі не може перевищувати 50 років, а мінімальний не може бути менше 7 років, а якщо орендують меліоровані землі, то строк договору оренди не може бути меншим 10 років;
2) розмір, умови і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди. Водночас згідно зі ст. 1 Указу № 92 плата за оренду сільгоспземель і паїв має становити не менше 3 % вартості земділянки, земпаю. Саме цей розмір орендної плати буде мінімальний і при нарахуванні ПДФО та ВЗ.
Облік та оподаткування
Бухоблік. У момент отримання землі чи земпаю в оренду її зараховують на позабалансовий рахунок 01 «Орендовані необоротні активи» за вартістю, зазначеною в договорі оренди (п. 8 НП(С)БО 14). Таке зарахування здійснюють на підставі акта приймання-передачі об’єкта оренди.
Нараховують орендну плату зазвичай на підставі акта приймання-передачі послуг. Складати його, на наш погляд, слід не рідше, ніж щокварталу. На підставі акта в бухобліку суму орендної плати відображають в обліку за Кт субрахунку 685 і Дт рахунка обліку витрат (23, 91 тощо).
У випадку, коли аграрій сплачує за оренду наперед за декілька звітних періодів, то сплачену суму він спочатку показує на рахунку 39, а в періоді, якого стосується така орендна плата, відносить певну суму до витрат.
Податковий облік. Отримання в оренду земпаю чи земділянки жодним чином не вплине на податковий облік аграрія, який є платником податку на прибуток. Також при здійснені цієї операції не виникає ПДВ-наслідків. А от для платника сліьгоспЄП така операція матиме наслідки. Він має збільшити об’єкт оподаткування сільгоспЄП (п.п. 295.9.7 ПКУ). Деталі — у «Податки & бухоблік», 2021, № 10, с. 9.
Що стосується нарахування орендної плати, то аграрії, які є платниками податку на прибуток, нарахування і виплату орендної плати відображають за бухправилами. Річ у тому, що ПКУ не містить жодних податкових різниць для таких операцій.
З погляду ПДВ не буде наслідків при виплаті орендної плати в грошовій формі. При видачі в рахунок оренди товарів орендар має нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ за загальними правилами.
ПДФО і ВЗ. Сума орендної плати включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу фізособи на підставі п.п. 164.2.5 ПКУ. Податковим агентом у цьому випадку виступає орендар (п.п. 170.1.1 ПКУ), який має утримати з орендної плати ПДФО у розмірі 18 % та ВЗ за ставкою 1,5 % і перерахувати його до бюджету за місцезнаходженням об’єктів оренди (суборенди, емфітевзису), тобто місцезнаходженням земділянок чи земпаїв (п.п. 168.4.9 ПКУ). База оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу, встановлена законодавством з питань оренди землі.
Для оренди сільгоспугідь мінімальна орендна плата, з якої утримують ПДФО і ВЗ, становить 3 % вартості землі
Орендна плата на сьогодні відповідно до ст. 22 Закону № 161 справляється у грошовій формі. А отже, проблем при розрахунку податку виникнути не повинно.
Звичайно, за згодою сторін розрахунки щодо орендної плати за землю можуть здійснюватися у натуральній формі. Але тут ідеться не про визначення орендної плати у натуральному розмірі. А про те, що аграрій нараховує орендодавцю орендну плату в грошовій формі і в рахунок неї видає продукцію чи надає послуги. Якщо орендодавець забажає отримати не кошти, а сільгосппродукцію, то аграрій має просто відобразити операцію з продажу йому такої продукції і провести взаємозалік заборгованості за продану продукцію в рахунок погашення заборгованості за орендними платежами, з яких уже буде утримано податок.
Дані про нарахований і виплачений розмір орендної плати і утриманий з неї ПДФО та ВЗ орендар відображає у формі 4ДФ. При цьому суму доходу фізособи від надання в оренду:
— земпаю показують з ознакою доходу «106»;
— земділянки сільгоспспризначення — з ознакою доходу «195».
ЄСВ. Закон № 2464 про орендні операції навіть не згадує. Отже, на суму орендної плати за земпаї ЄСВ не нараховується.
