ЄП групи 3 зі ставкою 2 % — змінена версія

Кому ще дозволили особливий ЄП?

Суб’єктний склад ЄП-платників групи 3 за ставкою 2 % доходу не змінився. Ними можуть бути як (1) фізичні особи — підприємці (ФОП), так і (2) юридичні особи — суб’єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми (п.п. 9.2 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ). Єдина умова — обсяг доходу протягом календарного року у таких ЄП-платників не повинен перевищувати 10 млрд грн*.

* Це обмеження знято законопроєктом № 7234, який вже направлено на підпис Президенту.

А от щодо заборонених видів діяльності та суб’єктів, яким не дозволяється перебувати на спецЄП, то тут сталися зміни. Так, перейти або обрати ЄП групи 3 зі ставкою 2 % доходу зможуть також суб’єкти господарювання (юрособи та ФОП), які здійснюють імпорт (п.п. 9.3 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ):

— автомобілів легкових, кузовів до них;

— причепів та напівпричепів;

— мотоциклів;

— транспортних засобів, призначених для перевезення 10 осіб i більше;

— транспортних засобів для перевезення вантажів.

Тобто імпортери таких підакцизних товарів теж можуть обрати ЄП групи 3 зі ставкою 2 %.

Заява про перехід на спецЄП

Для обрання або переходу на ЄП з обороту групи 3 зі ставкою 2 % суб’єкт господарювання має подати до контролюючого органу заяву (п.п. 9.8 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ). При цьому відтепер не вимагається подавати заяву саме за місцем податкової адреси. Як її заповнити дивіться в «Податки & бухоблік», 2022, № 21. А з рекомендаціями податківців можна ознайомитися тут: tax.gov.ua/media-tsentr/novini/577155.html.

Це зараз прямо записано в п.п. 9.8 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ.

Змінено й граничні строки для подання заяви. Так суб’єкт господарювання (юрособа та ФОП) вважається ЄП-платником групи 3 за ставкою 2 % доходу:

— з 01 квітня 2022 року — у разі подання заяви до 01 квітня 2022 року;

— з наступного робочого дня після подання такої заяви — у разі подання заяви починаючи з 01 квітня 2022 року.

Тож тепер маємо відповідь на запитання: що робити, якщо не встигли подати заяву до 1 квітня або, наприклад, подали її з неправильно заповненими реквізитами чи податківці з якихось інших причин відфутболили? Тоді діємо за другим варіантом — подаємо коли зможемо чи виправимо і з наступного робочого дня стаємо платниками спецЄП.

Звітний період та сплата спецЄП

Щодо декларування ЄП з обороту групи 3 зі ставкою 2 % та порядку його сплати зміни кардинальні. Насамперед законодавці відмовились від авансового внеску ЄП, а також змінили строки подання ЄП-звітності. Тобто платити авансом спецЄП взагалі не доведеться.

А за приписами п.п. 9.6 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ

Податкову декларацію ЄП-платникам групи 3 за ставкою 2 % треба буде подавати фіскалам у строки, встановлені для місячного податкового (звітного) періоду (п.п. 9.7 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ). Тобто ЄП-третьогрупники з ЄП-ставкою 2 % подають ЄП-декларацію протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця (п.п. 49.18.1 ПКУ).

Але з цього загального правила є виключення для двох категорій ЄП-платників групи 3 за ставкою 2 %. Так, звітність за грудень подають як декларацію ЄП-платника за IV квартал податкового (звітного) року, де:

1) ФОП, у випадку визначення ЄСВ:

— розраховують ЄП-зобов’язання наростаючим підсумком та

— визначають відомості про суми нарахованого, обчисленого і сплаченого ЄСВ;

2) ФОП і юрособи, що зобов’язані визначити мінімальне податкове зобов’язання* (МПЗ), розраховують:

— ЄП-зобов’язання наростаючим підсумком;

— загальне МПЗ.

* Зауважте! Згідно з п.п. 69.15 підрозд. 10 розд. XX ПКУ за 2022 та 2023 податкові (звітні) роки не нараховується та не сплачується загальне МПЗ за земельні ділянки, що розташовані на територіях бойових дій, або на тимчасово окупованих територіях за переліком КМУ.

Зазначене в податковій декларації ЄП-зобов’язання підлягає сплаті платником спецЄП протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого для подання такої декларації (п.п. 9.6 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ). Тобто діє загальновстановлений п. 57.1 ПКУ строк сплати узгодженого податкового зобов’язання.

І ще такий цікавий момент. Якщо платник у І кварталі 2022 року був єдиноподатником групи 3, а з 1 квітня перейшов на сплату спецЄП зі ставкою 2 %, то виходить, що у травні йому доведеться подати дві ЄП-декларації: квартальну (за І квартал) — не пізніше 10.05.2022 і місячну (за квітень) — не пізніше 20.05.2022. Відповідно буде й дві сплати ЄП з граничними строками — 20 і 30 травня.

Перехідні операції і ЄП-дохід

ФОП. У ФОП і на загальній (ст. 177 ПКУ), і на ЄП (ст. 292 ПКУ) дохід визначається надходженням коштів на рахунок або в касу. Відповідно правила оподаткування перехідних операцій ФОП залежать від того, на якій системі отримано грошові кошти. Якщо гроші ФОП отримав на загальній системі, такі кошти будуть оподатковуватися ПДФО, а якщо на спрощеній — ЄП.

Юрособи. У юросіб ситуація дещо складніша. Адже дохід підприємства-загальносистемника визначається за правилами бухобліку, тобто на дату відвантаження товару (п.п. 134.1.1 ПКУ, пп. 5, 8 НП(С)БО 15 «Дохід»), а у єдиноподатника — на дату надходження грошових коштів на його рахунок або в касу (п. 292.1 ПКУ).

Втім для ЄП-платників групи 3 за ставкою 2 %, повною мірою спрацьовують норми п. 292.11 ПКУ. А згідно з п.п. 6 п. 292.11 ПКУ

Але за однієї умови — вартість зазначених товарів (робіт, послуг) була включена до складу доходу юрособи під час обчислення податку на прибуток.

З огляду на це, при отриманні оплати за товари (роботи, послуги) у періоді перебування юрособи на спецЄП податок у розмірі 2 % за такою операцію не нараховують. Втім якщо умову про включення до загальносистемного доходу не дотримано — ЄП-дохід за фактом отримання юрособою оплати все одно слід буде відобразити, незважаючи на п.п. 6 п. 292.11 ПКУ.

За зворотної ситуації, коли товар оплачено на загальній системі, а відвантажено юрособою в період перебування на ЄП-групі 3 зі ставкою 2 %, спрацьовує вимога п. 292.3 ПКУ. Тоді юрособа-єдиноподатник групи 3 зобов’язана включити до ЄП-доходу вартість реалізованих протягом періоду перебування на спецЄП товарів (робіт, послуг), за які отримана попередня оплата (аванс) у період перебування на загальній системі. Тобто якщо підприємство-єдиноподатник на спецЄП зі ставкою 2 % відвантажить товар під передоплату, отриману на загальній системі, воно повинно на суму такого авансу відобразити ЄП-дохід саме в місяці, коли відбулося відвантаження під перехідний аванс.

Призупинення ПДВ реєстрації

Від самого початку у п.п. 9.5 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ було записано, що платники спецЄП групи 3 звільняються від обов’язку нарахування та сплати ПДВ за операціями з постачання товарів, робіт та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України. Тепер сюди додали імпорт товарів. Тобто ЄП-платники групи 3 за ставкою 2 % звільняються також від нарахування та сплати ПДВ при ввезенні товарів на митну територію України. Не треба платникам спецЄП подавати і ПДВ-звітність.

Разом з тим відносно звільнення від ПДВ-оподаткування діють певні обмеження. Таке ПДВ-звільнення не застосовується до імпорту та постачання на митній території України товарів, які:

— мають походження з країни, визнаної державою окупантом та/або визнаною державою-агресором щодо України, або

— ввозяться з території держави-окупанта (агресора) та/або з окупованої території України.

У таких випадках платнику спецЄП імпортний ПДВ заплатити доведеться, але права на податковий кредит (ПК) він не матиме. Адже

Виходить, з купівлі та постачання всередині України товарів країни-агресора у єдиноподатника на спецЄП будуть лише ПЗ без ПК. А ось у покупця таких товарів, який не перейшов на ЄП з обороту зі ставкою 2 % та перебуває на звичайному ПДВ, ПК буде. Принаймні заборони щодо цього поки що немає.

Увага! Реєстрація ПДВ-платником саме призупиняється, а не анулюється. Відповідно ніякі наслідки ПДВ-анулювання платникам спецЄП не загрожують.

Під призупиненням ПДВ-реєстрації розуміється, що для ЄП-платників з обороту групи 3 за ставкою 2 % (п.п. 9.5 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ):

1) призупиняються права та обов’язки, встановлені розд. V та підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ (в тому числі щодо формування ПК) на період використання спецЄП;

2) операції, здійснені ЄП-платником з обороту, вважаються такими, що не є об’єктом ПДВ-оподаткування;

3) обрахунок СЕА-показників, визначених ст. 200¹ ПКУ, заморожується на період використання спецЄП;

4) суми ПДВ за отриманими зареєстрованими податковими накладними (ПН) та/або розрахунками коригування (РК), що складені за операціями, дата виникнення податкових зобов’язань (ПЗ) за якими припадає (припадала) на період застосовування спецЄП, не враховуються в обрахунку показника ∑НаклОтр. Насправді, оскільки ПДВ-реєстрація спецЄПшників буде призупинена, то постачальники після завершення воєнного стану за цей їхній спецЄПперіод зареєструють ПН/РК на адресу неплатника ПДВ (див. vin.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/578166.html). Відповідно ніякого збільшення реєстраційного ПДВ-ліміту у відновленого ПДВ-платника не відбудеться.

Відновлення ПДВ-статусу

Які дії платника після відновлення ПДВ-реєстрації? Цей процес регулює оновлений п.п. 9.9 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ. За його вимогами платник ПДВ відповідно до п. 198.5 ПКУ повинен нарахувати компенсуючі ПЗ за придбаними/виготовленими до початку застосування спецЄП товарами, послугами, необоротними активами, які використані в операціях, що не є об’єктом оподаткування, — поставлені, реалізовані в період перебування на ЄП з обороту. Нараховують компенсуючі ПЗ за умови, що суми ПДВ були включені до складу ПК на дату переходу на ЄП-групу 3 зі ставкою 2 %. Зробити це ПДВ-платник повинен буде не пізніше останнього дня звітного періоду відновлення його ПДВ-реєстрації.

ПДВ-базу при нарахуванні компенсуючих ПЗ визначають так:

— за товарами/послугами — виходячи з вартості придбання таких товарів, послуг;

— за необоротними активами — виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції, а в разі відсутності обліку необоротних активів — виходячи із звичайної ціни.

Щодо необоротних активів, вважаємо, йдеться про нарахування компенсуючого ПДВ саме за поставленими/реалізованими в період перебування ПДВ-платника на ЄП з обороту зі ставкою 2 % доходу. Тобто, на наш погляд, нараховувати компенсуючі ПЗ на вартість всіх необоротних активів, які були задіяні в операціях, що не є об’єктом оподаткування, під час перебування на спецЄП, не вимагається. Адже п.п. 9.9 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ передбачена спецнорма, а не особливість застосування п. 198.5 ПКУ. Підкреслимо — з урахуванням особливостей, встановлених п. 9 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ, застосовуються лише положення розд. XIV ПКУ (ср. ).

Схоже, що такої позиції дотримуються і податківці (див. tax.gov.ua/media-tsentr/novini/578297.html). Вони прямо говорять про необхідність нараховувати

Щодо ПДВ-розподілу за правилами ст. 199 ПКУ у разі здійснення поряд з необ’єктними оподатковуваних операцій (наприклад, постачання товарів походженням з країни-агресора), то його взагалі не доведеться проводити. Адже за період перебування на спецЄП в ПДВ-декларацію не попадуть ані необ’єктні ПЗ за операціями з постачання на території України, ані ПК за придбаннями — його в цей час не формують. Тобто порахувати коефіцієнт ЧВ неможливо. Та й ст. 199 ПКУ входить до розд. V ПКУ. А його дію для ЄП-платників групи 3 за ставкою 2 % заморожено на період використання спец-ЄП.

І ще одна ремарка.

Зменшення цих ПДВ-зобов’язань на ПК з вартості придбання таких товарів/послуг не відбудеться у зв’язку з прямою забороною п.п. 9.5 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ.

Відновлення прибуткового стану

Звітування. Згідно з нововведеним п.п. 9.11 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ прибуткову декларацію за ті (той) періоди протягом календарного року, в яких були платником податку на прибуток, подають:

1) всі платники податку на прибуток як квартальники (з доходом за 2021 рік більше 40 млн грн), так і річники (з доходом за 2021 рік, що не перевищує 40 млн грн), які прийняли рішення про перехід на спецЄП;

2) платники, що відмовились від використання ЄП з обороту зі ставкою 2 %.

Ця норма не зовсім однозначна і викликає ряд запитань. Зокрема, п.п. 9.11 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ говорить про прибутківців, які перейшли або відмовились від спецЄП. А як бути тим, чий прибутковий статус за нормами п.п. 9.9 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ відновиться автоматично після припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану. На нашу думку, діяти всім треба за одним сценарієм.

Ще не зовсім зрозуміла ситуація з датою переходу на ЄП з обороту. Добре якщо перейшли на спецЄП з 1 квітня 2022 року. А якщо стали ЄП-платником групи 3 за ставкою 2 % з наступного робочого дня після подання заяви? Тоді виходить, що декілька днів місяця перебували в лавах платників податку на прибуток і за них треба буде відзвітувати як прибутківець? Тобто обчислювати податок на прибуток не за квартал і навіть не за місяць, а за дні? Все це потребує окремих роз’яснень…

Перехідні операції. Що стосується перехідних операцій, то п. 4¹ підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ передбачає збільшуючу різницю на суму отриманої оплати за товари (роботи, послуги), відвантажені/надані під час перебування на спрощеній системі (ряд. 4.1.5.1 додатка РІ до прибуткової декларації). Единоподатники групи 3 за ставкою 2 % відображають доходи за касовим методом. Відповідно при відвантаженні товарів (виконанні робіт, наданні послуг) у період перебування на спецЄП єдиноподаткового доходу в юрособи не виникне. Щоб неврахований дохід потрапив під оподаткування, і передбачено цю різницю. Зауважте! Це збільшуюче коригування мають застосовувати всі платники податку на прибуток, як високодохідники, так і малодохідники. Тобто

А якщо оплата за товари (роботи, послуги) надійде під час перебування на ЄП групи 3 зі ставкою 2 %, а реалізація відбудеться після повернення на загальну систему? Тоді маємо справу зі зворотною ситуацією. Але тут операція потрапляє під подвійне оподаткування — один раз із суми отриманого авансу доведеться спочатку сплатити ЄП, а потім оподаткувати результат такої операції податком на прибуток згідно з правилами бухобліку. Адже жодної перехідної норми ПКУ для цього випадку не передбачено.

Зменшувати фінрезультат податківці не дозволяють і вимагають діяти за бухобліковими правилами (див. лист ДФСУ від 21.12.2017 № 3101/6/99-99-12-02-03-15/ІПК і БЗ 102.11 // zir.tax.gov.ua/main/bz/search/?src=ques).

Проте такий підхід суперечить ч. 2 ст. 17 ГКУ, яка зобов’язує усувати подвійне оподаткування. Тому, вважаємо, треба відкоригувати фінрезультат і зробити це можна: (1) зменшивши фінрезультат на суму бухоблікового доходу (рядок 4.2.9 додатка РІ) і, одночасно, (2) збільшивши його на суму бухоблікової собівартості реалізованих товарів (послуг/робіт) (рядок 4.1.12 додатка РІ). У спеціальному полі прибуткової декларації згідно з п. 46.4 ПКУ пояснюємо причину своїх дій (див. «Податки & бухоблік», 2020, № 6, с. 22).

Проте, безумовно, бажано уникати ситуації, коли аванс буде отриманий на спецЄП, а відвантаження відбудеться на загальній системі…