Курсові різниці & облікова політика

В обраному У обране
Друк
Войтенко Тетяна, податковий експерт
Податки та бухгалтерський облік Серпень, 2018/№ 63
Валютні операції нерозривно пов’язані з курсовими різницями (КР) — сумами, що відображають коливання валютного курсу. Як обчислюють КР? На які дати здійснюють їх перерахунок? Які підходи до визначення КР закріплюють в обліковій політиці (ОП)? Де відображають КР? Подробиці — у статті.

Що таке «курсова різниця»?

Поняття «курсова різниця» розтлумачує п. 4 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів». Під нею мають на увазі різницю між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах. При цьому валютним курсом для цілей бухобліку вважають виключно курс НБУ (п. 4 П(С)БО 21).

Відповідно КР з’являються лише у разі коливань курсу НБУ.

А от різниця в оцінках інвалюти за курсом НБУ та за курсом міжбанківського валютного ринку (виникає під час купівлі-продажу валюти) жодного відношення до КР не має — це сумова різниця. У бухобліку її зараховують або до складу доходів (Кт 711 «Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти»), або до складу витрат (Дт 942 «Витрати на купівлю-продаж іноземної валюти»).

КР визначають тільки за монетарними статтями Балансу. А саме за (п. 4 П(С)БО 21):

1) грошовими коштами — інвалютою в касі та на рахунках підприємства у банках;

2) активами та зобов’язаннями, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей/їх еквівалентів — дебіторською та кредиторською заборгованістю, яку буде погашено грошима.

Тобто для того, щоб визначити монетарність тієї чи іншої статті Балансу, потрібно з’ясувати, чи заплатить або чи отримає підприємство гроші/їх еквіваленти? Якщо так — стаття монетарна. Якщо ж буде передано/отримано інші активи/роботи/послуги, стаття є немонетарною.

За немонетарними статтями КР неможливі в принципі, тобто за ними КР не розраховують (п. 7 П(С)БО 21).

Важливо! Розраховувати КР за монетарними статтями — обов’язок підприємства, а не його право. Тому відмовитися від КР, скажімо, вписавши відповідні положення в наказ про ОП, не можна!

Алгоритм визначення КР можна записати так:

У формулі під курсом НБУ з індексами 2 і 1 мають на увазі відповідний курс НБУ на поточну дату перерахунку (оцінки) та попередню.

Залежно від знака КР можуть бути позитивними або від'ємними.

Бухоблік КР

Для бухоблікових цілей, крім знака, важливе також «джерело» формування КР. Так, КР, які виникають щодо інвалюти та операцій операційної діяльності, відображають на субрахунках 714 «Дохід від операційної курсової різниці» та 945 «Втрати від операційної курсової різниці».

Якщо КР пов’язані з фінансовою, інвестиційною чи іншою діяльністю, їх вважають неопераційними і відображають на субрахунках 744 «Дохід від неопераційної курсової різниці» та 974 «Втрати від неопераційних курсових різниць».

Куди потраплять КР — до доходів чи витрат — залежить від виду монетарної заборгованості (інвалюта, дебіторська чи кредиторська заборгованість) та від того, в який бік змінився курс НБУ (виріс чи знизився).

Якщо підприємство вступає в інвалютні операції зі своїми власниками, то в окремих ситуаціях (зокрема, за зобов’язаннями засновників при формуванні статутного капіталу) КР відображають безпосередньо у складі власного капіталу на субрахунку 425 «Інший додатковий капітал» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 23, с. 4, 2017, № 85, с. 5).

КР, які виникають щодо дебіторської заборгованості або зобов’язань за розрахунками із господиницею за межами України, погашення яких не планується і не є ймовірним у найближчій перспективі, теж відображають у складі іншого додаткового капіталу, але на субрахунку 423 «Накопичені курсові різниці» (п. 9 П(С)БО 21).

Дати перерахунку КР

Для монетарних статей в інвалюті п. 8 П(С)БО 21 встановлює дві дати для визначення КР:

1) дату здійснення господарської операції;

2) дату балансу.

Зверніть увагу: з п. 8 П(С)БО 21 досі не вилучили згадки про валютний курс на початок та кінець дня. Хоча ще з 2015 року НБУ встановлює єдиний курс валют на увесь день. Тому пережиток, що міститься там, просто ігноруємо.

Що таке «дата балансу»? Згідно з п. 3 П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах» дата балансу — це дата, на яку складений Баланс підприємства. Звичайно датою балансу є кінець останнього дня звітного періоду. Виняток із цього правила — дати балансу (звітні періоди) новостворених підприємств та підприємств, що ліквідуються (ч. 2 та 3 ст. 13 Закону про бухоблік*).

* Закон України «Про бухгалтерський облік та фінзвітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.

Отже, датою балансу для більшості підприємств буде, як мінімум, дата складання проміжної та річної фінзвітності (ч. 1 ст. 13 Закону про бухоблік). Таким чином, у загальному випадку датами балансу є: 31 березня, 30 червня, 30 вересня та 31 грудня. Виходить,

розрахунок КР безпосередньо зав’язаний на періодичності складання фінансової звітності

Якщо ж підприємство відповідно до своєї ОП вирішило складати щомісячну фінзвітність, тоді кінець кожного місяця буде тією датою, на яку потрібно визначати КР за монетарними статтями. Адже дата балансу тоді зсувається, і нею буде останній день звітного місяця.

Важливо! Підприємства, для яких ч. 3 ст. 11 Закону про бухоблік встановлено скорочену за показниками фінзвітність у складі Балансу та Звіту про фінрезультати, подають тільки річну фінзвітність. Це віднедавна прописано в п. 2 Порядку подання фінзвітності, затвердженого постановою КМУ від 28.02.2000 р. № 419 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 59, с. 2).

Нагадаємо, що тільки річну фінзвітність мають право подавати мікро- та малі підприємства, непідприємницькі товариства, представництва іноземних суб’єктів госпдіяльності (крім МСФЗ-зобов’язаних). У зв’язку з цим дата балансу для них — останній день календарного року (тобто 31 грудня). Щоправда, у разі якщо мікро-, а тим паче мале підприємство, є високодохідником, то воно зобов’язане подати фіскалам проміжну фінзвітність у складі податковоприбуткової декларації за звітний квартал (див. лист Мінфіну від 21.02.2017 р. № 11130-02-2/4779). Відповідно у них буде і квартальна дата балансу.

Врахуйте! Якщо дата балансу припадає на вихідний або святковий день, то для розрахунку КР приймають курс НБУ, що діяв на цю дату. А цього дня працює курс НБУ, встановлений на останній робочий день, що передував такому вихідному/святковому дню (п. 6 Положення про встановлення курсу гривні до інвалют, затвердженого постановою Правління НБУ від 12.11.2003 р. № 496).

Наприклад, 30 червня 2018 року — дата балансу є вихідним днем (субота). Останній робочий день тижня — 27.06.2018 р. На цей день НБУ встановив курс гривні до долара США — 26,189170. Саме він діяв і на дату балансу — 30.06.2018 р. Тобто для розрахунку КР беремо курс НБУ, встановлений на 27.06.2018 р., а не той, який було встановлено НБУ 27 червня — він дійсний для 02.07.2018 р.

Під датою здійснення госпоперації розуміють будь-який рух за рахунками, на яких відображається монетарна інвалютна заборгованість або гроші: дата погашення/списання заборгованості, дата перерахування/надходження грошових коштів. Відповідно саме на ці дати і обчислюють КР. Виходячи з якої суми її розраховують? Тут можливі варіанти.

Методи розрахунку КР на дату госпоперації

Як визначати КР за інвалютними монетарними статтями на дату госпоперації, встановлює п. 8 П(С)БО 21. Він пропонує

два альтернативні способи для перерахунку КР: або (1) у межах госпоперації, або (2) за всією статтею

Тобто у підприємства є два варіанти дій для розрахунку КР на дату госпоперації. Вибір того чи іншого методу — діло «смаку» підприємства. Проте рішення про свій вибір обов’язково потрібно зафіксувати в наказі про ОП (п. 8 П(С)БО 21).

Якщо йдеться про обчислення КР у межах госпоперації, то для розрахунку КР беруть суму валюти, що надійшла/вибула, або ж погашену частину заборгованості. Наприклад, підприємство на умовах подальшої оплати імпортувало товар на 15 тис. євро. Потім частково погасило заборгованість у сумі 12 тис. євро. КР визначаємо тільки в межах такої проплаченої частини заборгованості (а не по всьому боргу) — перераховуємо 12 тис. євро.

Щодо другого способу, то тут виникає запитання: як слід розцінювати словосполучення «за всією статтею»? Мається на увазі заборгованість з конкретним нерезидентом за певним договором? Чи йдеться абсолютно про всю валютну заборгованість, що значиться в обліку підприємства за конкретною монетарною статтею Балансу на дату події?

Формальне прочитання цієї норми п. 8 П(С)БО 21 підштовхує саме до такого трактування. Адже «стаття» в розумінні п. 3 розд. I НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінзвітності» — це елемент фінансового звіту, який відповідає критеріям, установленим цим стандартом. Склад статей фінзвітності наведено в додатках 1 та 2 до НП(С)БО 1. От і виходить: якщо була якась госпоперація щодо будь-якої з валют (у касі, на поточних та інших рахунках у банках) або заборгованостей, то, обираючи другий варіант, на цю дату потрібно перераховувати абсолютно всю статтю фінзвітності, де вони відображаються. Скажімо, підприємство відвантажило товар нерезиденту за договором з ним на суму 5 тис. дол. США. Він погасив борг частково у розмірі 3 тис. дол. США. КР на дату госпоперації підприємство вирішило визначати за всією статтею. Тоді, якщо читати «в лоб» п. 8 П(С)БО 21, воно повинне обчислити КР не лише щодо заборгованості цього конкретного нерезидента (5 тис. дол. США). Йому потрібно розрахувати КР щодо всієї заборгованості, яка входить до статті «Дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги» Балансу (стор. 1125 форми № 1) і значиться на дату отримання 3 тис. дол. США (дату госпоперації).

Насправді практика пішла іншим шляхом. У разі використання другого методу перераховують тільки загальну суму заборгованості за кожним конкретним договором з певним нерезидентом. Дійсно, п. 8 П(С)БО 21 пропонує обрати варіант визначення КР для госпоперації. А та, у свою чергу, здійснюється саме у межах одного контракту. Звідси: якщо наказом про ОП встановили обчислювати КР за всією монетарною статтею, то, після отримання від нерезидента грошей на погашення дебіторської заборгованості (3 тис. дол. США), КР визначають щодо усієї дебзаборгованості цього нерезидента у межах конкретного договору (5 тис. дол. США). Валютні заборгованості за усіма іншими договорами з тим же нерезидентом, а тим більше з якимись іншими, перераховувати немає потреби.

Що може «потягнути» за собою обраний метод обчислення КР?

Однозначно він вплине на внутрішньоквартальний фінансовий результат (звичайно, якщо підприємство не вирішило складати фінзвітність щомісячно). Але на дату балансу «чашу терезів» буде урівноважено — згорнутий фінрезультат буде однаковий при будь-якому з методів.

Тим часом у розгорнутому вигляді величини доходів і втрат від КР відрізнятимуться. Так, якщо обчислювати КР виходячи з усієї заборгованості за контрактом з нерезидентом, дохід буде значно вищий (за умови зростання курсу), ніж при їх розрахунку у межах госпоперації. Тим більше дохід зашкалить, якщо піти формальним шляхом виконання спірного формулювання п. 8 П(С)БО 21.

Тому для «прибуткових» платників, які «підбираються» до 20-мільйонної межі й не бажають рахувати різниці з розд. III ПКУ, оптимальним є саме перший варіант розрахунку КР — у межах госпоперації. Так само він доцільний і для єдиноподатників групи 3 — фіскали наполягають на включенні позитивних КР до складу їх доходів (див. БЗ 108.01.02, «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 52-53, с. 5).

Простежимо на прикладі вплив методу розрахунку КР на доходи, витрати та загалом на фінрезультат.

Приклад. Підприємство відвантажило на експорт продукцію вартістю 10 тис. дол. США і відобразило заборгованість за курсом НБУ 26,4 грн./$. У звітному періоді нерезидент погасив борг частково в сумі 6 тис. дол. США. На цей момент курс НБУ становив 26,5 грн./$, на кінець звітного періоду (дату балансу) — 26,2 грн./$.

Розрахунок КР за контрактом з нерезидентом здійснимо за двома варіантами (див. таблицю):

— варіант 1 — виходячи з частини погашеної заборгованості;

— варіант 2 — із загальної величини заборгованості нерезидента.

Способи розрахунку КР та вплив на фінрезультат

Показник

Проводка у бухобліку

Сума КР, грн.

варіант 1

варіант 2

КР на дату погашення

Дт 362 — Кт 714

600

($6000 х (26,5 грн./$ - 26,4 грн./$))

1000

($10000 х (26,5 грн./$ - 26,4 грн./$))

КР на дату балансу

Дт 945 — Кт 362

-800

($4000 х (26,2 грн./$ - 26,4 грн./$))

-1200

($4000 х (26,2 грн./$ - 26,5 грн./$))

Разом КР за звітний період

-200

(600 грн. - 800 грн.)

-200

(1000 грн. - 1200 грн.)

Як бачимо, загальний вплив КР на фінрезультат за звітний період однаковий — втрати від КР становлять 200 грн. А ось доходи при визначенні КР щодо усієї заборгованості визнані у більшій сумі (1000 грн.), ніж при їх розрахунку щодо частини погашеної заборгованості (600 грн.).

Податковоприбутковий облік КР

Орієнтиром для визначення «прибуткового» об’єкта є бухгалтерський фінансовий результат (п.п. 134.1.1 ПКУ). А дохідні/витратні КР безпосередньо впливають на нього. При цьому ПКУ не передбачає будь-яких коригувань бухфінрезультату на суму КР (див. листи ДФСУ від 19.10.2017 р. № 2299/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 06.02.2017 р. № 2115/6/99-99-15-02-02-15 та від 31.03.2017 р. № 6605/6/99-99-15-02-02-15). Тобто при формуванні фінрезультату КР відображають згідно з правилами бухобліку. Як саме — ви вже знаєте…

висновки

  • КР виникають тільки за монетарними статтями при різних курсах НБУ — інвалютою в касі, на банківських рахунках та валютною заборгованістю.
  • Розраховують КР на кожну дату балансу та на дату здійснення госпоперації.
  • Обчислювати КР на дату госпоперації можна або в її межах, або за всією статтею. Свій вибір фіксують у наказі про ОП.
  • «Прибутковим» платникам вигідніше, а єдинникам групи 3 безпечніше обчислювати КР на дату госпоперації в її межах. Для КР жодних різниць ПКУ не встановлює.
Оформи передплату та читай все Передплатити журнал

Схоже, що ви використовуєте блокувальник реклами :(

Щоб користуватися всіма функціями сайту, додайте нас у винятку!

Як відключити