Теми статей
Вибрати теми статей
Сортувати за темами

Придбання в нерезидентів: коли з 30 % різницею?

Солошенко Людмила, податковий експерт
Податки & бухоблік Лютий, 2022/№ 13
Друк
Для деяких операцій у податковому обліку встановлено обмеження. До таких операцій належать і придбання в особливих нерезидентів. За ними витрати лімітуються (30 % знімається через збільшуючу різницю). Про те, коли і як проводять 30 % коригування і в яких випадках за придбаннями в нерезидентів доведеться збільшувати фінрезультат на таку різницю, зараз поговоримо.

Умови для різниці

Придбання в яких нерезидентів лімітуються? Передусім зазначимо: 30 % різниця за п.п. 140.5.4 ПКУ виникає не за будь-якими придбаннями в нерезидентів, а тільки (!) за придбаннями в особливих (так званих офшорних) нерезидентів:

з низькоподаткових країн (тобто зі ставкою податку на прибуток на 5 % і більше нижче української, тобто нижче 13 %) — за п.п. 39.2.1.2 ПКУ і Переліком, затвердженим постановою КМУ від 27.12.2017 № 1045, або

з особливою організаційно-правовою формою (ОПФ), що не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок) та/або не є податковими резидентами країни, в якій вони зареєстровані, — за п.п. «г» п.п. 39.2.1.1 ПКУ і Переліком, затвердженим постановою КМУ від 04.07.2017 № 480.

Тому 30 % різницею охоплені не всі поголовно операції з нерезидентами. І, наприклад,

за придбаннями у звичайних нерезидентів (не з Переліків) фінрезультат коригувати не треба

І навпаки, якщо нерезидент — із Переліків (низькоподатковий або з особливою ОПФ), то 30 % коригування проводять незалежно від того, чи є він пов’язаною особою з підприємством. Хоча майте на увазі, що за придбаннями в нерезидентів з особливою ОПФ не буде 30 % різниці, якщо платник отримав від нерезидента довідку (або інший офіційний документ) про сплату ним податку на прибуток або корпоративного податку (запитання 6 УПК, затвердженої наказом Мінфіну від 14.05.2021 № 266, далі — УПК № 266 // «Податки & бухоблік», 2021, № 45, с. 21; БЗ 102.12).

30 % коригування — якщо рахуємо різниці. До того ж слід урахувати: 30 % коригування стосується не всіх поспіль платників, а лише платників, що розраховують різниці (тобто тих, які коригують фінрезультат на різниці з розд. III ПКУ). А до таких належать: високодохідники (тобто платники з бухдоходом за звітний рік понад 40 млн грн) і малодохідники-добровольці, які рахують різниці за бажанням.

А ось малодохідники, що відмовилися від різниць (і які повідомили про це відміткою в річній декларації), 30 % коригування за придбаннями в особливих нерезидентів не проводять і фінрезультат не коригують.

Посередництво. А що коли укладено посередницький договір комісії і товар в особливого нерезидента для комітента-резидента придбаває посередник (комісіонер-резидент)? Хто коригує фінрезультат на різницю: посередник (комісіонер) чи комітент?

У такому разі майте на увазі: посередника 30 % коригування не стосується. Оскільки при комісії право власності на товар, що придбавається, переходить безпосередньо від продавця-нерезидента до комітента (і такі операції впливають на податок на прибуток комітента), то й показувати 30 % збільшуючу різницю повинен комітент, а не посередник-комісіонер (запитання 7 УПК № 266).

Які операції поза 30 % різницею. Ще зверніть увагу, що не підпадають під 30 % різницю:

— контрольовані операції з нерезидентами (різниці за якими визначають за п.п. 140.5.2 ПКУ);

— проценти за борговими зобов’язаннями (різниці за п. 140.2 ПКУ);

— роялті (різниці за п.п. 140.5.6 ПКУ);

— якщо витрати за придбаннями в особливих нерезидентів підтверджені платником за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» (абзац шостий п.п. 140.5.4 ПКУ), — на цьому випадку ще зупинимося окремо.

Коли показують різницю?

В якому періоді показують різницю? Тут звернемо увагу на декілька моментів.

Різниця — за підсумками року. По-перше, 30 % різницю показують тільки за підсумками року. Зараз про це прямо зазначено в п.п. 140.5.4 ПКУ. А в минулому (коли податківці хотіли бачити 30 % коригування поквартально) про річний розрахунок різниці висловився Мінфін. Так, в УПК, затвердженій наказом Мінфіну від 14.11.2018 № 887 («Податки & бухоблік», 2018, № 95, с. 2), пояснювалося: оскільки вартісні критерії «контрольованості» (ст. 39 ПКУ) обчислюються за рік, то визначити, є операція контрольованою чи ні, можна лише за підсумками року. А отже, тільки після підбиття річних підсумків стає зрозуміло, яким чином рахувати таку різницю: за правилами «трансфертної» ст. 39 ПКУ (тобто як за контрольованими операціями) або «нетрансфертного» п.п. 140.5.4 ПКУ (як за неконтрольованими).

Тому, здійснюючи протягом року придбання в особливих нерезидентів,

30 % різницю поквартально розраховувати не треба, а таку різницю відображають тільки в декларації з податку на прибуток за рік

При цьому 30 % різницю за придбаннями в нерезидентів із низькоподаткових країн або з особливою ОПФ показують відповідно в ряд. 3.1.6.1 і ряд. 3.1.6.2 додатка РІ.

Придбання = оприбуткування. Другий момент: у п.п. 140.5.4 ПКУ йдеться про товари, необоротні активи, роботи і послуги, придбані в особливих нерезидентів. Тобто різниця виникає за придбанням. Але що вважати таким придбанням?

Податківці, приміром, пропонували орієнтуватися на передачу права власності — тобто вважати придбаними товари/роботи/послуги, на які отримано право власності або складено акт чи інший документ, що підтверджує виконання робіт, надання послуг (листи ДФСУ від 23.08.2018 № 3679/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 26.06.2017 № 816/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Та все ж, на нашу думку, одного тільки переходу права власності, щоб вважати актив придбаним, зовсім недостатньо. Ще потрібні достовірна оцінка вартості активів і контроль. Адже

говорити про придбання можна, тільки якщо придбання починають відповідати критеріям активів

А отже, тільки після переходу ризиків та отримання контролю над активами (адже за визначенням активи — це ресурси, контрольовані підприємством, п. 3 розд. I НП(С)БО 1). А перехід права власності ще не означає, що автоматом отримано й контроль.

Тому вважаємо, що збирати придбання слід після того, як вони стають активами — тобто за оприбуткуванням (отриманням контролю і зарахуванням придбань на баланс). Зважаючи на це, датою придбання слід вважати дату оприбуткування активів на баланс (Дт 20, 22, 28, 15), а для робіт/послуг — дату підписання акта (Дт 23, 91, 92, 93, 94).

Причому зазвичай товари оприбутковують за їх фактичним (фізичним) отриманням (надходженням на склад). Хоча якщо є підстави вважати, що ризики перейшли і контроль отримано, то імпортний товар може бути оприбутковано на баланс ще до його фактичного отримання (надходження на склад), навіть до перетину кордону, і обліковано в такому разі, наприклад, на субрахунку 287 «Товари в дорозі».

Ось, наприклад, у наших читачів на практиці виникла така ситуація. Товар виїхав із Гонконгу у 2021 році, проте був затриманий на митниці за порушення митних правил (одна велика компанія заявила, що товар схожий на її продукцію). Підприємство звернулося до суду, який відбудеться в лютому 2022 року. Виникло запитання: чи показувати за таким товаром, що застряг на митниці, 30 % різницю в річній декларації за 2021 рік?

Відповідь залежить від того, чи передані ризики і контроль на товар, що імпортується, як зазначалося вище. Так, якщо ризики не передані, контролю немає і імпортний товар на баланс ще не оприбутковано (тобто товар поки не можна вважати придбаним), то говорити про 30 % різницю поки що зарано. Тому в річній декларації за 2021 рік її показувати не треба. Проте якщо є підстави вважати, що ризики за застряглим товаром перейшли, контроль отримано і товар у дорозі зараховано на баланс (тобто відбулося його придбання), то за придбаним товаром слід показати 30 % різницю в річній декларації за 2021 рік.

А ось у тому випадку, якщо особливому нерезиденту спочатку перерахували аванс (перша подія), а сам товар надійде пізніше, за сплаченим авансом 30 % коригування не проводимо, а проведемо його тільки після того, як товар буде оприбутковано.

Витрат у бухобліку чекати не треба. По-третє, майте на увазі:

30 % коригування проводять, не чекаючи появи витрат у бухобліку

Тобто навіть якщо придбання ще не вплинули на бухфінрезультат. До того ж і податківці підкреслювали, що 30 % різницю за придбаннями в особливих нерезидентів відображають незалежно від того, відображені такі придбання в бухоблікових витратах у звітному періоді чи ні (листи ДФСУ від 23.08.2018 № 3679/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 13.07.2018 № 3103/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

30 % від якої вартості?

Важлива договірна вартість. Тепер про те, від якої вартості рахувати 30 %: договірної чи первісної? Зверніть увагу: у п.п. 140.5.4 ПКУ йдеться про «вартість товарів, необоротних активів, робіт, послуг, придбаних в особливих нерезидентів». У зв’язку з цим

податківці радили брати для коригування договірну (контрактну) вартість імпортних товарів (необоротних активів, робіт, послуг) без урахування ПДВ

(див. листи ДФСУ від 23.08.2018 № 3679/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 26.06.2017 № 816/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, ГУ ДФС у м. Києві від 12.07.2018 № 3071 /ІПК/26-15-12-03-11). Тобто виходити з тієї вартості, яка вказана в договорі з особливим нерезидентом (а не, скажімо, із більш «широкої» первісної вартості, яка включає зазвичай зверху ще й ТЗВ). Тим більше що п.п. 140.5.4 ПКУ строго прив’язаний до суб’єктного складу і встановлює різницю саме за придбаннями в нерезидентів. Тому якщо послуги перевезення придбані у звичайних перевізників, вони 30 % різницею охоплюватися не повинні.

Валютні моменти. До того ж слід мати на увазі: оскільки розрахунки з нерезидентами проводяться у валюті, то вартість імпортних придбань визначають за правилами пп. 5, 6 НП(С)БО 21. За ними вартість товарів (робіт, послуг) перераховують за курсом НБУ на дату першої події (оплати/отримання). Тому:

— якщо першим виявилося ввезення товарів (отримання робіт, послуг), то вартість товарів (робіт, послуг) перераховують за курсом НБУ на дату оприбуткування (отримання). А отже, саме така вартість і буде базою для 30 % різниці. А ось курсові різниці, що виникають у подальшому, під 30 % коригування за п.п. 140.5.4 ПКУ не потрапляють. Адже курсові різниці ніяк не змінюють вартість товарів (робіт, послуг), а тільки скоригують борг перед нерезидентом. А коригувати борги перед особливими нерезидентами п.п. 140.5.4 ПКУ не вимагає;

— якщо спершу нерезиденту перерахували аванс, то імпортні товари (роботи, послуги) при отриманні будуть оприбутковані за курсом НБУ на дату перерахування авансу. Тому в будь-якому випадку відштовхуються від вартості придбаних в особливих нерезидентів товарів (робіт, послуг) за даними бухобліку (лист ДФСУ від 13.07.2018 № 3103/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). А ось на дані імпортної МД не орієнтуються.

30 % різниця — тільки в податковому обліку. Ну і про всяк випадок уточнимо: 30 % коригування проводять тільки в податковоприбутковому обліку. А ось у бухгалтерському обліку вартість товарів, необоротних активів, робіт, послуг, придбаних в особливих нерезидентів, ніяк не коригують — тобто її на 30 % зменшувати не треба.

Принцип «витягнутої руки»

Майте на увазі! 30 % різницю можна не показувати, якщо операція з нерезидентом не є контрольованою, проте при цьому витрати на придбання підтверджені платником за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» (за процедурою, установленою ст. 39 ПКУ, але без подання Звіту про контрольовані операції). Тож дозволяється 30 % коригування взагалі не проводити, а врахувати витрати за придбаннями в особливих нерезидентів у повній сумі, якщо вони відповідатимуть принципу «витягнутої руки».

Як у цьому випадку підтвердити розмір витрат, пояснювалося в запитанні 8 УПК № 266. Так, для обґрунтування величини витрат платникові з оглядкою на п.п. 39.4.6 ПКУ достатньо підготувати документацію (пакетом документів або єдиним документом) в обсязі, необхідному для оцінки відповідності рівня ціни або показника рентабельності відповідної операції (операцій) принципу «витягнутої руки». Таку документацію складають у довільній формі. При цьому обсяг указаної в ній інформації вважається достатнім, якщо платник належним чином обґрунтував рівень цін/показник рентабельності найбільш доцільним (прийнятним) методом з п.п. 39.3.1 ПКУ (ср. ).

Таке документальне обґрунтування зберігається у платника і подається на запит контролюючого органу під час проведення документальної перевірки або при збиранні податкової інформації (п. 73.3 ПКУ).

Щоправда, якщо в такому разі виявиться, що витрати все-таки зашкалюють і ціна придбання перевищує ціну, визначену за принципом «витягнутої руки», то на різницю, що виникла, доведеться збільшити фінрезультат (абзац сьомий п.п. 140.5.4 ПКУ). Причому така різниця вже може бути будь-якою (як менше, так і більше 30 %* — тобто з 30 % різницею вона вже ніяк не пов’язана, запитання 9 УПК № 266). Таку різницю показують у ряд. 3.1.6.3 додатка РІ.

* Хоча при такому великому розриві в пакеті підтверджуючих документів за принципом «витягнутої руки» сенсу немає, а краще просто показати звичайну 30 % різницю без документів.

Утім, майте на увазі: якщо в процесі аналізу контролери «забракують» таку операцію і витрати не визнають, на суму неврахованої операції доведеться збільшити фінрезультат. Причому в такому разі коригування з п.п. 140.5.4 ПКУ не застосовуються, а якщо й були застосовані платником згідно з його абзацом сьомим, то їх слід зняти (тобто зменшити на них суму цього коригування) (абзац восьмий п.п. 140.5.4 ПКУ).

Якщо немає ділової мети

Ну а ще візьміть до уваги! Починаючи з 2022 року придбання в особливих нерезидентів з п.п. 140.5.4 ПКУ фіскали перевіряють на наявність ділової мети (п.п. 14.1.231 ПКУ, див. також УПК, затверджену наказом Мінфіну від 13.01.2022 № 11 // «Податки & бухоблік», 2022, № 9, с. 26).

Тому якщо фіскали встановлять, що такі придбання ділової мети не мали, то

фінрезультат доведеться збільшити на всю вартість товарів, необоротних активів, робіт, послуг, придбаних в особливих нерезидентів (абзац п'ятий п.п. 140.5.4 ПКУ)

У такому разі інші коригування з п.п. 140.5.4 ПКУ не застосовуються, а якщо 30 % різниця й була застосована платником, то її слід зняти (тобто зменшити на неї суму цього коригування). Загалом, за «неділовими» придбаннями витрати взагалі не можна врахувати в податковому обліку. Щоправда, у такому разі обов’язок доведення відсутності ділової мети покладається на податківців із застосуванням норм ст. 39 ПКУ.

Повторимо: такі «ділові» норми запрацювали починаючи з 2022 року, тому при складанні річної декларації за 2021 рік ще застосовуватися не повинні.

І для наочності — приклад.

Приклад. У листопаді 2020 року перерахували аванс за товар вартістю $10000 (курс НБУ — 28,6 грн/$) особливому нерезиденту з Переліку № 1045. Товар ввезли й оприбуткували в березні 2021 року. Підприємство є високодохідником. Тоді 30 % різницю у прибутковій декларації за 2021 рік показують так:

30 % різниця за товаром, придбаним в особливого нерезидента

Період:

Подія

Примітка

— листопад 2020 року

перерахування авансу за товар нерезиденту

за результатами 2020 року за сплаченим авансом 30 % різницю показувати не треба

— березень 2021 року

оприбуткування імпортного товару

оскільки в 2021 році відбулося оприбуткування (придбання) товару, то в декларації за 2021 рік (у ряд. 3.1.6.1 додатка РІ) необхідно показати 30 % різницю в розмірі 85800 грн (30 % х $10000 х 28,6 грн/$)

висновки

  • Витрати за придбаннями товарів/робіт/послуг в особливих нерезидентів дозволяється врахувати в податковоприбутковому обліку тільки на 70 %. Решта 30 % знімаються через різницю за п.п. 140.5.4 ПКУ (залишаються «за бортом»).
  • 30 % різницю рахують за придбаннями в особливих (офшорних) нерезидентів з низькоподаткових країн або з особливою ОПФ (із Переліків). А ось придбання у звичайних нерезидентів (не з Переліків) на 30 % коригувати не треба.
  • Для розрахунку 30 % різниці орієнтуються на договірну (контрактну) вартість активів, указану в договорі з особливим нерезидентом.
  • 30 % коригування проводять за підсумками року, у якому були оприбутковані активи, не чекаючи відображення за ними витрат у бухобліку.
App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Ми приймаємо
ic-privat ic-visa ic-visa
Powered by
Factor Web Solutions
Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.
Дякуємо, що читаєте нас Увійдіть і читайте далі