Нульова ставка: умови застосування
Постачання послуг з міжнародного перевезення вантажів, пасажирів та багажу залізничним, автомобільним, морським, річковим і авіаційним транспортом є окремим об’єктом оподаткування (п.п. «е» п. 185.1 ПКУ). При цьому встановлено, що міжнародні перевезення вантажів, пасажирів та багажу оподатковують за ставкою 0 % ПДВ (п.п. «а» п.п. 195.1.3 ПКУ). Проте застосувати нульову ставку можна, тільки якщо виконуються певні умови.
Умови застосування нульової ставки ПДВ
| Умови | Пояснення |
| Статус перевізника | Передусім, важливий статус перевізника. Оскільки, якщо перевізник: — резидент — послуги міжнародного перевезення оподатковують ПДВ за ставкою 0 % (незалежно від того, кому вони надаються — тобто хто їх замовник: резидент чи нерезидент); — нерезидент — послуги міжнародного перевезення не є об’єктом оподаткування ПДВ (оскільки з урахуванням п. 186.4 ПКУ місце постачання таких послуг перебуває за межами України). Тому ставку 0 % ПДВ у такому разі не застосовують, нульові податкові зобов’язання з ПДВ з нерезидентського перевезення не нараховують і правила «нерезидентської» ст. 208 ПКУ не працюють (питання 10 розд. II УПК № 610; БЗ 101.21; листи ДПСУ від 07.07.2022 № 996/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 02.02.2022 № 292/ІПК/99-00-21-03-02-06). При цьому послуги перевезення, куплені в нерезидента, в декларації з ПДВ не відображаються (лист ДПСУ від 03.11.2022 № 1824/ІПК/99-00-21-03-02-06; БЗ 101.24) |
| Види транспорту | Ставку 0 % застосовують до міжнародних перевезень, здійснених видами транспорту, переліченими в п.п. «а» п.п. 195.1.3 ПКУ, тобто: — автомобільним, — залізничним, — морським, — річковим і — авіаційним. А ось перевезення, здійснені без фактичного використання відповідних видів транспорту, наприклад, перевезення тягачів та причепів «своїм ходом» (якщо перевізник — резидент), оподатковують ПДВ за загальною ставкою 20 % (листи ДПСУ від 12.09.2022 № 1447/ІПК/99-00-21-03-02-06, ДФСУ від 05.02.2019 № 402/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Детальніше про це див. «Переганяння авто з-за кордону «своїм ходом»: міжнародне перевезення чи послуги водія?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 31 |
| Маршрут міжнародного перевезення | Міжнародне перевезення не ділять на відрізки «в межах України» і «за межами України». А ставку 0 % ПДВ застосовують до всього маршруту міжнародного перевезення, підтвердженого єдиним міжнародним перевізним документом (без його поділу на «закордонну» й «українську» частині). Тим паче, що оформлення міжнародного перевезення різними документами — залежно від відрізку маршруту («українського»/«закордонного») — законодавством не передбачене (питання 6 розд. II УПК № 610, БЗ 101.21) |
| Єдиний перевізний документ | З метою застосування нульової ставки ПДВ перевезення вважається міжнародним, якщо воно здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом. Таким документом може бути (ст. 9 Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність» від 01.07.2004 № 1955-IV, розд. II УПК № 610, БЗ 101.09): — міжнародна автомобільна накладна (CMR); — залізнична накладна УМВС (накладна УМВС) і накладна ЦІМ (CІM); — авіаційна вантажна накладна (Air Waybill); — коносамент (Bill of Lading); — вантажна відомість (Cargo Manifest) та — інші документи, встановлені законами України. Перелік перевізних документів для різних видів транспорту також наведений у листі Мінінфраструктури від 19.09.2011 № 7885/11/10-11 |
Податкова накладна на міжнародні перевезення
Якщо умови для застосування нульової ставки дотримуються, то за першою подією (отриманням передоплати або наданням послуг) перевізник-резидент (платник ПДВ) повинен скласти і зареєструвати податкову накладну (ПН) на міжнародне перевезення. Причому якщо перша подія — аванс, то ПН на міжнародне перевезення також складають зі ставкою 0 %, за умови, що надалі вона буде підтверджена єдиним міжнародним перевізним документом (лист ДПСУ від 25.01.2023 № 169/ІПК/99-00-21-03-02-06). Особливість такої ПН у тому, що:
— у її розділі А заповнюють рядки I і X (рядки II — IX не заповнюють);
— у гр. 3.3 зазначають відповідний код перевезень за ДКПП (при перевезеннях вантажів автотранспортом — «49.41», при залізничних вантажоперевезеннях — «49.20» тощо);
— у графі 8 вказують код ставки ПДВ (для ставки 0 %) — «902»;
— графу 11 «ПДВ» не заповнюють (нулі, прочерки в ній не проставляють) (БЗ 101.16). Інші рядки та графи такої ПН заповнюють у загальному порядку. Приклад заповнення ПН див. у статті «ПН на міжнародні транспортні перевезення» // «Податки & бухоблік», 2022, № 48.
Врахуйте, хоча ПДВ тут нульовий, проте за порушення строків реєстрації ПН зі ставкою 0 % ПДВ передбачений штраф:
— за несвоєчасну реєстрацію — у розмірі 2 % обсягу постачання, але не більше 1020 грн (п. 1201.1 ПКУ);
— за нереєстрацію — у розмірі 5 % обсягу постачання, але не більше 3400 грн (п. 1201.2 ПКУ).
Тому якщо під час воєнного стану платник, який має можливість виконати податкові обов’язки (зокрема, зареєструвати ПН), порушив строки реєстрації, то від штрафів за несвоєчасну реєстрацію ПН звільнень немає.
Відображення в декларації
Міжнародні перевезення, що оподатковуються за ставкою 0 % ПДВ, перевізник-резидент (платник ПДВ) відображає в ряд. 3 декларації з ПДВ.
Тому міжнародні перевезення (які оподатковуються за ставкою 0 %):
— не вимагають ПДВ-розподілу (за ст. 199 ПКУ). Оскільки необхідність у розподілі вхідного ПДВ (за покупками подвійного призначення) виникає, якщо платник одночасно веде подвійну діяльність і здійснює операції і оподатковувані, і неоподатковувані ПДВ (що відображаються в ряд. 5). А в цьому випадку міжнародні перевезення — це оподатковувані операції, тільки за нульовою ставкою ПДВ;
— не спричинять необхідності нарахування компенсуючих податкових зобов’язань (ПЗ) за п. 198.5 ПКУ. Тому суму вхідного ПДВ за ними компенсувати не треба.
Транзитні перевезення — пільгуються
А ось транзитні перевезення та пов’язані з ними послуги підпадають під ПДВ-пільгу (пільгуються). Оскільки згідно з п. 197.8 ПКУ звільняються від оподаткування:
— послуги з перевезення (переміщення) пасажирів та вантажів транзитом через митну територію України, а також
— послуги, пов’язані з такими транзитними перевезеннями (переміщенням).
Проте якщо транзитне перевезення здійснює перевізник — нерезидент, то ПДВ-пільга не працює. Адже оскільки перевізник — нерезидент, транзитне перевезення не є об’єктом оподаткування ПДВ. Тому правила «нерезидентської» ст. 208 ПКУ до неї не застосовуються і виписувати пільгову податкову накладну з транзитних послуг нерезидента в такому разі не треба. Придбання транзитних послуг у нерезидента в декларації в такому разі не показують (БЗ 101.24; лист ДПСУ від 20.08.2020 № 3477/ІПК/99-00-05-06-02-06).
Висновки
- У перевізників-резидентів міжнародні перевезення оподатковуються за ставкою 0 % ПДВ. Якщо перевізник — нерезидент, то нульова ставка не застосовується (оскільки міжнародне перевезення не є об’єктом ПДВ).
- За першою подією (отриманням авансу / наданням послуг) перевізник-резидент на міжнародне перевезення повинен скласти і зареєструвати податкову накладну. А також відобразити міжнародне перевезення в рядку 3 декларації з ПДВ.
