Теми статей
Обрати теми

Оновлене НП(С)БО 14 «Оренда»: зміни щодо витрат з укладення договору

Войтенко Тетяна, податковий експерт
НП(С)БО 14 «Оренда» викладено у новій редакції наказом Мінфіну від 28.12.2022 № 468 і тут же підкориговано наказом від 19.01.2023 № 30. Назвемо найзначущі зміни.

Загальні зауваження

Відразу наголосимо, що внесеними змінами норми НП(С)БО 14 віддалено наблизили до положень МСФЗ 16 «Оренда». Повної гармонізації так і не відбулося.

Нова редакція НП(С)БО 14, власне, як і стара версія цього стандарту, так само пропонує і для орендаря, і для орендодавця подвійну модель обліку оренди — модель фінансової оренди та модель операційної оренди. Тобто і орендодавець, і орендар для бухоблікових цілей повинні, як і раніше, класифікувати оренду на операційну та фінансову. Натомість, нагадаємо, МСФЗ 16 передбачає для орендаря єдину модель обліку оренди (незалежно від класифікації оренди), в основі якої лежить його право користуватися об’єктом оренди. Відповідно — орендар визнає у своєму МСФЗ-обліку актив з права користування базовим активом (об’єктом оренди) і орендне зобов’язання. Докладно про це читайте у статті «Оцінюємо актив та зобов’язання» // «Податки & бухоблік», 2020, № 43.

Тож, повторимо, кардинально підхід до обліку оренди необоротних активів у оновленому НП(С)БО 14 не змінився. Щодо обліку продажу активу та його зворотної оренди, який відтепер регулює розд. IV НП(С)БО 14, то тут взагалі стовідсотковий збіг. Це ж стосується й інформації, яку розд. V НП(С)БО 14 вимагає розкривати про оренду в примітках до фінансової звітності. Єдине — на додачу щодо операційної оренди треба навести здійснені орендні платежі, визнані як витрати.

Проте розслаблятися не варто. Адже

є кілька принципових моментів, які вкрай важливо не проґавити

На них і сконцентруємося. Але перед цим проінформуємо: ніяких прикладів розрахунку фінансових витрат і фінансового доходу та розподілу їх між звітними періодами нова версія НП(С)БО 14 не містить.

Скорочено критерії фінансової оренди

Наразі згідно з п. 4 розд. І НП(С)БО 14 (як і за § 63 МСФЗ 16) у цілях бухобліку оренду можна вважати фінансовою за наявності хоча б однієї з таких ознак:

— орендар набуває права власності на орендований актив після закінчення строку оренди;

— орендар має можливість та намір придбати об’єкт оренди за ціною, нижчою за його справедливу вартість на дату придбання;

— строк оренди становить більшу частину строку корисного використання (експлуатації) об’єкта оренди, навіть якщо право власності не передаватиметься;

— теперішня вартість мінімальних орендних платежів з початку строку оренди дорівнює або перевищує справедливу вартість об’єкта оренди;

— орендований актив має особливий характер, що дає змогу лише орендареві використовувати його без витрат на його модернізацію, модифікацію, дообладнання.

А ось ці критерії вже не мають жодного значення для класифікації оренди як фінансової — їх просто прибрали:

1) орендар може подовжити оренду активу за плату, значно нижчу за ринкову орендну плату;

2) оренда може бути припинена орендарем, який відшкодовує орендодавцю його втрати від припинення оренди;

3) доходи або втрати від змін справедливої вартості об’єкта оренди на кінець терміну оренди належать орендарю.

Також тепер у п. 4 розд. І НП(С)БО 14 прямо записано, що право власності на об’єкт фінансової оренди після закінчення строку оренди може передаватися або не передаватися.

Операційна оренда у орендаря — облік без змін

Орендарі за договорами операційної оренди можуть зітхнути з полегшенням — для них у плані бухгалтерського обліку об’єктів операційної оренди взагалі нічого не змінилося. Просто зараз їм слід керуватися пп. 4 і 5 розд. ІІ НП(С)БО 14, які абсолютно тотожні старим аналогам.

Операційна оренда в орендодавця — витрати з укладення договору капіталізує

За старим п. 18 НП(С)БО 14 орендодавець визнавав витрати з укладення угоди про операційну оренду (юридичні послуги, комісійні винагороди) іншими операційними витратами того звітного періоду, у якому вони мали місце. Відповідно відображав їх за дебетом субрахунку 949.

Зараз же п. 9 розд. ІІІ оновленого НП(С)БО 14 вимагає, аби орендодавець збільшував балансову вартість орендованого активу на суму понесених ним первісних прямих витрат, що безпосередньо пов’язані з укладенням договору про операційну оренду. Щодо переданого в операційну оренду об’єкта, то його, як і раніше, орендодавець продовжує обліковувати у складі своїх необоротних активів (п. 7 розд. ІІІ НП(С)БО 14).

Під первісними прямими витратами розуміють додаткові витрати, понесені у зв’язку з укладенням договору оренди, які не були б понесені, якби такого договору оренди не було б укладено. Виняток складають такі витрати, понесені орендодавцем-виробником або орендодавцем-дилером у зв’язку з фінансовою орендою (п. 4 розд. І НП(С)БО 14).

Водночас п. 9 розд. ІІІ НП(С)БО 14 визначає конкретний (причому закритий) перелік витрат, на які слід збільшувати балансову вартість орендованого активу. А саме це:

1) витрати, пов’язані з переговорами;

2) юридичні послуги.

Тобто саме ці визначені витрати не можна більше відразу визнавати витратами звітного періоду і списувати у Дт 949. Такі витрати орендодавець має визнавати витратами протягом строку оренди на такій самій основі, як і дохід від оренди. А останній, як і до змін, орендодавець визнає іншим операційним доходом (Кт 713 або Кт 703) відповідного звітного періоду (п. 8 розд. ІІІ НП(С)БО 14):

— на прямолінійній основі протягом строку оренди (тобто рівними частинами) або

— з урахуванням способу одержання економічних вигод, пов’язаних з використанням об’єкта операційної оренди.

Відтак, визнання капіталізованих у складі балансової вартості орендованого активу первісних прямих витрат витратами періоду не обов’язково буде відповідати обліковій політиці підприємства щодо нарахування амортизації об’єкта оренди. Вочевидь у бухобліку має сенс не об’єднувати балансову вартість наданого в оренду активу і первісні прямі витрати, а вести окремий облік цих частин об’єкта оренди — як компонентів такого активу. Наприклад, балансова вартість (БВ) переданого в оренду автомобіля становить 5 млн грн, а вартість юридичних послуг, безпосередньо пов’язаних з укладенням договору про операційну оренду, тобто первісних прямих витрат (ППВ) — 300 тис. грн. Тоді в обліку орендодавець зробить такі записи: Дт 105/Оренда/БВ — Кт 105 на суму 5 млн грн (і буде звичайним чином згідно з обліковою політикою амортизувати цю вартість), Дт 152/Оренда/ППВ — Кт 631, 685 і одночасно Дт 105/Оренда/ППВ — Кт 152/Оренда/ППВ на суму 300 тис. грн (і буде визнавати як витрати періоду за тим же методом, що і дохід від оренди).

Фінансова оренда в орендаря — витрати з укладення договору капіталізує

За вимогами п. 1 розд. ІІ оновленого НП(С)БО 14 орендар на первісні прямі витрати, що безпосередньо пов’язані з укладенням договору оренди (витрати, пов’язані з переговорами, юридичні послуги), повинен збільшувати вартість визнаного активу. Знов-таки п. 1 розд. ІІ НП(С)БО 14 визначає конкретний перелік первісних прямих витрат орендаря. А саме це:

1) витрати, пов’язані з переговорами;

2) юридичні послуги.

Тож саме ці два види витрат, поряд з іншими витратами, зазначеними у п. 8 НП(С)БО 7 «Основні засоби», мають бути включені до первісної вартості об’єкта основних засобів, отриманого орендарем у фінансову оренду (Дт 152).

Також п. 1 розд. ІІ НП(С)БО 14 уточнює, що орендар розраховує теперішню вартість мінімальних орендних платежів на дату початку оренди із застосуванням припустимої ставки відсотка в оренді, яка зазначається в договорі оренди. Якщо ставку в договорі оренди не визначено, тоді орендар застосовує ставку відсотка на можливі позики орендаря.

У свою чергу, припустима ставка відсотка в оренді — це ставка відсотка, за якою теперішня вартість суми мінімальних орендних платежів та негарантованої ліквідаційної вартості дорівнює сумі справедливої вартості об’єкта фінансової оренди на початок строку оренди та будь-яких первісних прямих витрат орендодавця. Це визначення повністю відповідає наведеному в додатку А до МСФЗ 16.

Фінансова оренда в орендодавця — витрати з укладення договору включає до чистої інвестиції в оренду

За старою версією п. 15 НП(С)БО 14, витрати орендодавця з укладення договору фінансової оренди (юридичні послуги, комісійні винагороди) визнавалися іншими витратами того звітного періоду, у якому вони були понесені. Їх відображали за дебетом субрахунку 977.

Наразі п. 1 розд. ІІІ НП(С)БО 14 вимагає, аби орендодавець (який не є орендодавцем-виробником або орендодавцем-дилером) включав первісні прямі витрати до складу своєї чистої інвестиції в оренду і зменшував суму доходу, яку визнає протягом строку оренди. Йдеться про витрати, що безпосередньо пов’язані з укладенням договору оренди, — (1) витрати, пов’язані з переговорами, та (2) юридичні послуги.

А ось орендодавець-виробник або орендодавець-дилер такі витрати, що безпосередньо пов’язані з переговорами та укладенням договору фінансової оренди (юридичні послуги, комісійні винагороди), визнає іншими витратами одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені (п. 6 розд. ІІІ НП(С)БО 14).

Чистою інвестицією в оренду є валова інвестиція орендодавця в оренду, дисконтована за припустимою ставкою відсотка в оренді, зазначеною в договорі (п. 1 розд. ІІІ НП(С)БО 14).

У свою чергу, валова інвестиція в оренду складається із таких недисконтованих сум:

1) мінімальних орендних платежів, які має одержати орендодавець відповідно до договору про фінансову оренду, та

2) будь-якої негарантованої ліквідаційної вартості, нарахованої орендодавцю.

А отже, чиста інвестиція в оренду підпорядковується такій рівності:

img 1

Для визначення дисконтованої вартості орендодавець використовує припустиму ставку відсотка в оренді, зазначену в договорі. А виходячи з трактовки цього терміна, наведеного у п. 4 розд. І НП(С)БО 14, отримуємо такий результат:

img 2

Тобто припустима ставка відсотка в оренді визначається таким чином, щоб первісні прямі витрати автоматично включалися до чистої інвестиції в оренду і не додавалися окремо.

Саме за сумою чистої інвестиції в оренду орендодавець відображає в бухгалтерському обліку дебіторську заборгованість орендаря за наданий йому у фінансову оренду об’єкт (п. 1 розд. ІІІ НП(С)БО 14).

Наприклад, підприємство-орендодавець придбало автомобіль вартістю 3,6 млн грн (у тому числі ПДВ 20 % — 0,6 млн грн) і здало його у фінансову оренду. Первісні прямі витрати, що безпосередньо пов’язані з укладенням договору оренди (юридичні послуги), склали 230 тис. грн. За таких умов орендодавець має визнати дебіторську заборгованість (чисту інвестицію у фінансову оренду) у сумі 3,83 млн грн (3,6 млн грн + 0, 23 млн грн = 3,83 млн грн). Тобто до справедливої вартості об’єкта оренди орендодавець додає первісні прямі витрати.

Отже, вимальовується така схема обліку фінансової оренди у орендодавця на початок строку оренди:

1) визнає дебіторську заборгованість орендаря за сумою чистої інвестиції в оренду:

Дт 181 — Кт 712 — у сумі справедливої вартості об’єкта фінансової оренди з одночасним визнанням доходу від його реалізації (3,6 млн грн);

Дт 181 — Кт 631, 685 — у сумі понесених первісних прямих витрат (230 тис. грн);

2) відображає витрати, пов’язані з реалізацією активу (Дт 943 — Кт 286) у сумі 3 млн грн (3,6 млн грн - 0,6 млн грн).

Фінансовим доходом орендодавця є різниця між валовою інвестицією в оренду та чистою інвестицією в оренду (п. 2 розд. ІІІ НП(С)БО 14). Такий фінансовий дохід (Дт 373 — Кт 732) орендодавець визнає протягом строку оренди на основі графіка, що відображає незмінну періодичну ставку прибутковості на чисті інвестиції орендодавця в оренду (п. 3 розд. ІІІ НП(С)БО 14).

Набере чинності наказ № 468 з дня його офіційного опублікування. Позаяк змінилися вимоги органу, який затверджує НП(С)БО — Мінфіну, маємо справу зі зміною облікової політики (п. 9 НП(С)БО «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах»). А це вимагає ретроспективного перерахунку.

App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Ми приймаємо
ic-privat ic-visa ic-visa

Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.

Дякуємо, що читаєте нас Увійдіть і читайте далі