Анулювання реєстрації платником ПДВ при ліквідації

Підстави для анулювання реєстрації платником ПДВ

Загальний порядок. Ліквідація є однією з підстав для анулювання реєстрації платником ПДВ (п.п. «б» п. 184.1 ПКУ). Ініціатором може бути:

1) сам платник. У цьому випадку анулювання реєстрації може бути ініційоване після складання ліквідаційною комісією або ліквідатором ліквідаційного балансу (п.5.2 Положення № 1130*). Підставою буде заява платника за формою № 3-ПДВ.

* Положення про реєстрацію платників ПДВ, затверджене наказом Мінфіну від 14.11.2014 № 1130.

Рішення про анулювання приймається податківцями протягом 10 к. дн. Врахуйте, що податківці анулюють реєстрацію, тільки якщо платник розрахувався з бюджетом. Якщо розрахунки не проведені, то фіскали протягом 10 к. дн. після надходження заяви звертаються з письмовою пропозицією надати нову заяву після проведення розрахунків (під час воєнного стану перебіг цього строку повинен призупинятися; п.п. 69.9 підрозд. 10 розд. XX ПКУ). Після проведення розрахунків платник податків подає повторно заяву і в графі «Дата проведення розрахунків із бюджетом за податковими зобов’язаннями останнього податкового періоду» зазначає дату сплати податкових зобов’язань, така дата повинна відповідати даті розрахунку з бюджетом останнього періоду* (БЗ 101.03);

* Повторна заява, по суті, є інформативною, на дату анулювання реєстрації вона не повинна впливати.

2) податковий орган. Якщо щодо особи вноситься запис про держреєстрацію припинення (окрім перетворення) підприємницької діяльності ФОП, то анулювання реєстрації платником ПДВ проводиться податківцями автоматично на підставі відомостей, отриманих згідно із Законом № 755*.

* Закон України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб — підприємців та громадських формувань» від 15.05.2003 № 755-IV.

Платник у зоні бойових дій. З метою забезпечення безперебійної роботи в період воєнного стану повноваження територіальних органів ДПС, у роботі яких установлено простій, закріплені за іншими територіальними органами. Тому платник, який перебуває на обліку в районі, розташованому в зоні бойових дій, для анулювання реєстрації платника ПДВ може подати заяву в електронній формі (код J/F1310403; утім інші платники теж подають заяву в електронній формі).

При цьому в розд. 1 заяви зазначається найменування контролюючого органу, у якому він перебуває на обліку. Заяву розглядатиме територіальний орган ДПС, за яким закріплено виконання повноважень щодо реєстрації / анулювання реєстрації платників ПДВ територіального органу ДПС, у роботі якого встановлено простій (БЗ 101.03).

Умовний продаж

Під час своєї діяльності платник ПДВ придбаває товари/послуги і за наявності підстав включає вхідний ПДВ до складу податкового кредиту (ПК). Якщо на дату реєстрації залишилися якісь залишки, не використані в госпдіяльності, щодо яких був збільшений ПК, то такий платник повинен визнати так званий умовний продаж і нарахувати ПДВ (п. 184.7 ПКУ). Ідея зрозуміла — компенсувати збільшений раніше ПК за такими активами. Ставка та ж, за якою був відображений ПК (20 %, 14 %, 7 %).

База нарахування ПДВ — звичайна ціна таких активів (під нею зазвичай розуміється ринкова ціна), а нараховуються вони в останньому періоді не пізніше за дату анулювання реєстрації платником ПДВ.

Не нараховуються такі ПЗ у разі, якщо ПК не відображався (покупки в неплатників, придбання без ПДВ, постачальник не зареєстрував належним чином заповнену ПН, ПН постачальника заблокована, платник прийняв рішення не відображати зареєстровану ПН тощо) або вже був компенсований згідно з п. 198.5 ПКУ. Якщо ж такі активи брали участь у розподілі ПДВ згідно зі ст. 199 ПКУ, то при анулюванні умовні ПЗ треба нарахувати тільки на ту частину, яка в нарахуванні компенсуючих розподільчих ПЗ участі не брала (з урахуванням звичайної ціни активу). Крім того, не треба нараховувати ПЗ за повністю замортизованими необоротними активами (вважається, що вони повністю використані в госпдіяльності).

У ПКУ нічого не сказано щодо нарахування ПЗ за готовою продукцією (ГП), залишками незавершеного виробництва (НЗВ) і капітальними інвестиціями. Такі активи безпосередньо не є покупними, проте в них можуть сидіти товари/послуги, придбані з ПДВ, який був включений до ПК. Тому з вартості ГП, НЗВ, капінвестицій треба нарахувати ПЗ, але тільки в тій частині, яка відповідає вартості товарів/послуг, що сидять у них. Адже окрім покупних товарів/послуг, там може бути зарплата, податки, інші компоненти, які ПДВ не оподатковуються. Такі складові ГП, НЗВ і капінвестицій у розрахунку ПЗ участі не беруть.

Що стосується придбаних послуг, то в більшості випадків вони споживаються в момент отримання, тому, зазвичай, на момент анулювання вони вже спожиті й окремо на них умовні ПЗ нараховувати не потрібно. Водночас вони можуть залишатися у складі вартості ГП, НЗВ і капінвестицій. У цій частині нарахувати умовні ПЗ треба.

Останній звітний період

При анулюванні реєстрації платником ПДВ останнім звітним періодом є період, який розпочинається з дня, що настає за останнім днем попереднього податкового періоду, і закінчується днем анулювання реєстрації (п. 184.6 ПКУ). Спеціальних строків подання декларації не встановлено. Тому застосовуємо звичайне правило «протягом 20 днів» (п.п. 49.18.1 ПКУ). Тому якщо анулювання відбулося, наприклад, 25 травня, то останній період — з 1 травня по 25 травня (включно), а декларацію треба подати не пізніше за 20 червня (БЗ 101.23). Строк сплати теж у загальному порядку.

У когось може виникнути питання: як декларацію можна подавати після анулювання платником ПДВ? Справді, в загальному випадку декларація подається тільки платником ПДВ. Але із цього правила є виняток, і стосується він саме анулювання реєстрації (п. 7 Порядку № 21*).

* Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом Мінфіну від 28.01.2016 № 21.

Заповнення останньої декларації

Є декілька особливостей заповнення останньої декларації:

— саме в ній відображаються умовні податкові зобов’язання, нараховані згідно з п. 184.7 ПКУ (про які ми говорили вище). Вони відображаються в ряд. 4.1, 4.2 та/або 4.3 декларації (БЗ 101.24). Хоча, суворо кажучи, в самій декларації сказано, що в цих рядках відображаються тільки ПЗ, нараховані згідно з п. 198.5 і ст. 199 ПКУ. При цьому якщо на дату подання декларації не зареєстровані ПН, складені за такими операціями, відомості про них зазначаються в таблиці 1.1 додатка Д1;

— у декларації проставляється відповідна відмітка в полі «Відмітка про подання за останній звітний (податковий) період у разі анулювання реєстрації платником податку»;

— якщо після анулювання реєстрації платника ПДВ у деклараціях виявиться помилка, виправити її вже не вийде (БЗ 101.03). Тому поставтеся до заповнення останньої декларації з підвищеною увагою (так само як і перевірте ще раз усі попередні).

Останні ПН: складання і реєстрація

В останньому періоді треба скласти і зареєструвати ПН. На відміну від строку подання декларації, загальні строки реєстрації ПН не працюють. Останнім днем, коли можна їх скласти і зареєструвати, є день анулювання (БЗ 101.16). При цьому податківці вважають, що штраф за відсутність реєстрації ПН при анулюванні реєстрації платником ПДВ не застосовується. Але це правило працює тільки в тому випадку, коли дата анулювання припала до граничного строку реєстрації (БЗ 101.27). Наприклад, реєстрацію анулювали 25 травня. Граничний строк реєстрації ПН за травень (і першу, і другу половину) припадає на червень (за першу половину — не пізніше 5, за другу — не пізніше 18 червня*).

* Детальніше див. «Нові «воєнні» строки реєстрації ПН/РК і штрафи за їх порушення» // «Податки & бухоблік», 2023, № 12.

Тому штраф за відсутність реєстрації цих ПН застосовуватися не може. А ось за відсутність реєстрації ПН за квітень і попередні періоди штраф застосовуватиметься в загальному порядку згідно з п. 120¹.2 ПКУ. Причому відсутність реєстрації ПН на умовне постачання згідно з п. 184.7 ПКУ не виділена в окрему категорію, тому повинна каратися штрафом у розмірі 50 % від суми ПДВ.

Заповнення ПН на умовне постачання має свої особливості. Податківці описують їх так:

— у табличці вгорі ліворуч «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» робиться позначка «X» і зазначається тип причини «10»;

— як одержувача та його ІПН платник зазначає власне найменування (П. І. Б.) і умовний ІПН «6000000000000»;

— податковий номер платника і поле «код» не заповнюються.

У розділі Б:

— у графі 2 зазначаються дати складання та порядкові номери ПН, з яких формувався податковий кредит;

— у графі 4 зазначається «грн»;

— у графі 10 зазначається вартість (частина вартості) товару/послуги, необоротного активу, на яку нараховується податок за ставкою 20, 7, 14 %;

— у графі 11 зазначається сума ПДВ;

— графи 3.1, 3.2, 3.3, 5 — 9 не заповнюються.

Детальніше про складання такої ПН див. «ПН при анулюванні ПДВ-реєстрації» // «Податки & бухоблік», 2022, № 48 (ср. ).

* Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений постановою КМУ від 11.12.2019 № 1165.

І знову ж таки: до останніх ПН поставтеся з належною увагою. Якщо в них буде виявлена помилка, виправити її вже не вийде (це більшою мірою стосується ПН, складених на покупців — платників ПДВ).

Остаточні розрахунки

Сплата податку. Якщо за підсумками фінальної декларації виникає податок до сплати, то Казначейство перерахує його до бюджету з електронного рахунку не пізніше граничного строку, встановленого для самостійної сплати податку. Для цього платникові необхідно забезпечити наявність коштів на електронному рахунку. Якщо їх бракує, то його не закриють, поки платник не поповнить рахунок і не буде сплачений податок.

Причому закинути кошти на електронний рахунок треба, навіть якщо платник уже втратив свій ПДВ-статус.

Бюджетне відшкодування. Якщо за результатами фінальної декларації заявлене бюджетне відшкодування, воно буде надано протягом строків, визначених ПКУ. При цьому не має значення, залишається особа платником ПДВ чи ні.

Від’ємне значення. А ось із залишком від’ємного значення за підсумками фінальної декларації не все так райдужно. Річ у тому, що механізм повернення мінуса відсутній. Адже повернути від’ємний ПДВ можна, тільки якщо заявити його до бюджетного відшкодування. Проте тут мають бути виконані умови для отримання БВ (ст. 200 ПКУ). Та частина від’ємного значення, щодо якої БВ не заявлено, просто згорить.

Доля електронного рахунку. Анулювання ПДВ-реєстрації є підставою для закриття електронного рахунку. Причому для цього платникові робити нічого не треба. Усе зробить самостійно казначейство на підставі реєстрів, отриманих від податківців. Строки, протягом яких має бути закритий електронний рахунок, не встановлені.

Зокрема, за фінальною декларацією.

Зайві кошти з електронного рахунку будуть перераховані до бюджету (п. 7 Порядку № 569). Далі їх можна повернути як переплату в порядку, передбаченому п. 43.4 ПКУ, тобто за заявою довільної форми. Кошти повинні повернути на поточний рахунок платника, оскільки електронний рахунок уже закритий (п. 43.4¹ ПКУ). До речі, за заявою довільної форми можна повернути з бюджету і переплату з ПДВ, що числиться в інтегрованій картці платника, але за умови, що з моменту її утворення не спливло 1095 днів (в умовах дії воєнного стану перебіг цього строку повинен призупинятися).

Особливості ПДВ-обліку при ліквідації спецЄПешника

Оскільки при переході на спецЄП реєстрація платником ПДВ не анулюється, а тільки призупиняється, то такий спецЄПешник залишається платником ПДВ. Якщо він прийняв рішення про ліквідацію, то процедура анулювання реєстрації платником ПДВ повинна проходити в загальному порядку, жодних особливостей п. 9 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ не встановлює. Інша річ, що в такого платника і його контрагентів можуть бути нестикування в обліку.

Останні декларації та ПН. Як відомо, за товарами/послугами, необоротними активами, купленими/виготовленими з ПДВ до переходу на спецЄП, а використаними (поставленими, реалізованими) під час роботи на спецЄП, платник повинен нарахувати компенсуючі ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ не пізніше за останній день звітного періоду, в якому реєстрація платником ПДВ відновилася (п.п. 9.9 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ).

Чи можна говорити, що при ліквідації спецЄПешника відбувається відновлення його реєстрації як платника ПДВ? Навряд чи. Жодних особливостей Положення № 1130 для спецЄП не встановлює, тобто відбувається звичайне анулювання реєстрації платника ПДВ. Тому, суворо кажучи, момент нарахування таких ПЗ ПКУ не встановлений. Він ліквідується, не розморозивши реєстрацію платником ПДВ, а спецЄПешник, як відомо, звільняється від обов’язку нарахування ПЗ (п.п. 9.5 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ). Та і декларацію подати він не може, не може зареєструвати ПН і сплатити податок.

Що стосується нарахування умовних ПЗ за залишками активів згідно з п. 184.7 ПКУ, то і тут аналогічне нестикування: ця норма передбачена для повноцінних платників ПДВ, а він таким не є.

Ба більше, така ж картина і щодо періодів до переходу на спецЄП, граничний строк за якими припадав на період до переходу на спецЄП або на час перебування на спецЄП. Нагадаємо, що в загальному випадку ми припускали, що граничний строк подання таких декларацій та реєстрації ПН установлений у п.п. 69.1 підрозд. 10 розд. XX ПКУ: 60 к. дн. з дня повернення на попередню систему оподаткування (залежно від дати переходу на спецЄП є свої особливості, див. «Перейшли на спецЄП. Які строки подання декларації з ПДВ за останній період» і «Перейшли на спецЄП: які строки реєстрації податкових накладних за останній ПДВ-період?» // «Податки & бухоблік», 2022, № 86).

Але ще раз акцентуємо: спецЄПешник, що ліквідується, не повертається на колишню систему оподаткування, його реєстрація анулюється. Тому, суворо кажучи, граничні 60 днів не починають спливати, і нараховувати ці ПЗ він не зобов’язаний.

Тобто вимальовується така картина: по-хорошому, компенсувати ПК потрібно б, але формально норми ПКУ не дозволяють нарахувати ПЗ, не дозволяють подати декларацію, не дозволяють сплатити податок і зареєструвати ПН.

Можливий вихід. Як вихід із цієї безвиході можна запропонувати хіба що діяти трохи по-іншому:

Але в ПКУ такий обов’язок не встановлений. Це рішення може прийняти платник лише на власний розсуд.

Утім, податківці можуть на практиці анулювати реєстрацію тільки після повернення на попередню систему оподаткування в добровільно-примусовому порядку (тоді зрозуміло, що в платника буде можливість зареєструвати ПН, подати декларацію і сплатити податок)

У будь-якому разі, якщо ПН, складені на покупців — платників ПДВ, не будуть зареєстровані, то покупець не зможе поставити ПК.

Наприклад, часто доводиться чути таке питання: у лютому — травні 2022 покупець придбав товар/послугу, поставив ПК на підставі первинки. Потім постачальник перейшов на спецЄП і потім ліквідувався, не зареєструвавши ПН. Чи можна зберегти цей ПК? Податківці на це питання відповідають однозначно: ні! Вони зобов’язують прибрати цей ПК шляхом подання УР до декларацій лютого — травня 2022 (лист ДПСУ від 23.02.2023 № 409/ІПК/99-00-21-03-02-06). Важливо, що йдеться саме про зменшення ПК, а не нарахування компенсуючих ПЗ (що, втім, цілком з’ясовно, оскільки за первинкою регліміт у покупця не збільшувався).