Заплатили безпосередньо до бюджету
За загальним правилом на електронний рахунок кошти зараховуються з рахунку платника в банку*. Це роблять для:
* Законом України від 12.01.2023 № 2888-IX додана можливість перераховувати кошти з рахунку в небанківському надавачі платіжних послуг.
— збільшення регліміту при його недостатній сумі для реєстрації ПН/РК;
— сплати суми ПДВ до бюджету за декларацією (ряд. 18).
Отже, кошти на цей рахунок платник повинен перераховувати з власного рахунку. Саме при таких способах збільшуватиметься реєстраційний ліміт через показник ΣПопРах. При перерахуванні коштів з інших джерел збільшення ліміту законодавством не передбачено.
Наприклад, платник помилково перерахував кошти для сплати до бюджету ПДВ за декларацією безпосередньо з поточного рахунку до бюджету, минувши електронний. З одного боку, податкове зобов’язання за декларацією буде погашено, тому штрафи за несвоєчасну сплату податківці застосувати не можуть. З іншого боку, перерахування коштів пройшло в обхід установленої процедури, тому регліміт не буде збільшений. Платник просто зробив гірше самому собі.
Річ у тому, що на підставі цих декларацій (ряд. 18) податківці формують реєстри на списання коштів з електронних рахунків платників і передають їх Казначейству. Казначейство в будь-якому разі списуватиме кошти з електронного рахунку, а за їх відсутності або недостатності реєстр висітиме до повного виконання, тобто до того моменту, поки кошти не надійдуть на електронний рахунок і не будуть списані до бюджету в потрібному обсязі. Тому перша ж сума, що зайшла на електронний рахунок (наприклад, для збільшення регліміту для реєстрації ПН/РК), відразу буде перерахована до бюджету.
А це призведе до появи переплати
Цю переплату можна повернути. Але податківці говорять: перший платіж, нехай навіть перерахований з порушенням порядку, піде на погашення податку в ІКП. А другий (правильний) — формуватиме переплату, яку можна забрати в загальному порядку на електронний рахунок (лист ДПСУ від 14.08.2020 № 3370/ІПК/99-00-04-01-03-06). Пояснюється це тим, що переплату, яка зайшла на бюджетний рахунок з електронного рахунку, можна повернути тільки на електронний рахунок. При цьому сума реєстраційного ліміту значення не має. Вона не змінюється ні при перерахуванні податку до бюджету, ні при поверненні його з бюджету. Тому навіть при недостатньому ліміті кошти можна повернути на електронний рахунок.
Ще один висновок цього листа: хронологічний порядок заліку може визначати напрям повернення переплати (на поточний або на електронний рахунок), і залежить він від того, як був зарахований до бюджету останній платіж. Тому якщо платник вирішить повернути гроші з електронного рахунку на поточний рахунок за допомогою додатка Д4, то він отримає зменшення регліміту. Іншими словами, в цьому прикладі платник втратить регліміт. Проілюструємо його на цифрах.
Таблиця 1. Помилкове перерахування ПДВ і повернення переплати
| № | Операція | Сума, грн | Зміна регліміта |
| 1 | Перераховано ПДВ з поточного рахунку безпосередньо до бюджету | 1000 | — |
| 2 | Перераховано суму з поточного рахунку на ел. рахунок (наприклад, для поповнення регліміту для реєстрації ПН) | 1000 | +1000 |
| 3 | Казначейство перерахувало кошти до бюджету згідно з реєстром, отриманим від податківців (у результаті з’являється переплата) | 1000 | — |
| 4 | Повернення переплати з бюджету на електронний рахунок* | 1000 | — |
| 5 | Повернення коштів з електронного рахунку на поточний | 1000 | -1000 |
| * За наявності регліміту та виконання інших умов. | |||
Як бачимо, в результаті цих маніпуляцій регліміт залишився незмінним. А якби платник відразу перерахував кошти до бюджету через електронний рахунок, то він збільшився б на 1000 грн
Утім, судова практика має із цього приводу цікаві прецеденти. Так, в одній справі
суд підтримав платника, який стверджував, що при поверненні коштів з бюджету на електронний рахунок податківці повинні збільшити регліміт!*
* Постанова ВС від 25.10.2022 у справі № 460/1390/21.
Ґрунтувався суд на формулюваннях ПКУ при визначенні показника ΣПопРах: податкове законодавство не встановлює випадку неврахування в розрахунку показника ΣПопРах суми, зарахованої на рахунок платника в СЕА при поверненні помилково сплачених з поточного рахунку до бюджету сум грошових зобов’язань. Екстраполюючи цю ідею на наш приклад, зауважимо: ВС вважає, що в операції 4 з нашої таблички податківці зобов’язані збільшити регліміт через показник ΣПопРах!
Дійсно, п. 2001.3 ПКУ перелічує надходження на електронний рахунок, які не враховуються в розрахунку показника ΣПопРах. І серед них немає повернення з бюджету. З іншого боку, цей же пункт прямо встановлює, які кошти враховуються в його розрахунку — це загальна сума поповнення з рахунку в банку* платника податків рахунку в СЕА. Як бачимо, повернення коштів з бюджету в принципі не може враховуватися в розрахунку показника ΣПопРах.
* Законом України від 12.01.2023 № 2888-IX додана можливість враховувати в розрахунку цього показника поповнення з рахунку в небанківському надавачі платіжних послуг.
Тому врахуйте: при поверненні переплати з бюджету якщо і вдасться збільшити регліміт, то тільки через суд.
Заплатила третя особа
Ще одна категорія помилок: покупець платить за товар/послугу не на банківський рахунок продавця, а на електронний. Як уже повинно бути зрозуміло з попередніх викладень, ПКУ не передбачає збільшення регліміту від такої оплати, адже кошти перераховані з банківського рахунку не самого платника, а його контрагента, тобто показник ΣПопРах залишиться незмінним.
Іноді виникає трохи інше питання — а чи може працівник (скажімо, директор) поповнити електронний рахунок шляхом внесення готівкових коштів через касу банку або через платіжні пристрої (термінали самообслуговування, IBOX тощо)? Податківці вважають, що не може, навіть якщо банківський рахунок платника заарештований (БЗ 101.17), і сам платник не може перекинути гроші з нього на електронний рахунок.
У випадку з арештом рахунку іноді платники вдаються до допомоги третіх осіб. Вони укладають договір доручення, яким доручають третій особі здійснювати розрахунки з бюджетом. Третя особа перераховує кошти зі свого рахунку на електронний рахунок платника. У цьому випадку регліміт також залишиться незмінним. Такої позиції дотримуються і суди (див. постанову ВС від 21.03.2023 у справі № 160/2602/22). При цьому суд зауважує цікаву деталь: він вважає, що виходячи з формулювань п. 2001.4 ПКУ, електронний рахунок у СЕА може поповнюватися тільки з поточного рахунку платника податків. Тобто грошові кошти, перераховані не з поточного рахунку самого платника, не повинні взагалі зараховуватися на електронний рахунок (детальніше див. «ПДВ-рахунок поповнили не з власного рахунку: ВС підтримав податківців» // «Податки & бухоблік», 2023, № 34). Менше з тим на практиці такі платежі проходять ☹.
Утім, неправильне поповнення електронного рахунку не заважає використовувати ці кошти за призначенням — для сплати податку за поточними деклараціями. А ось повернути ці кошти неналежному платникові (покупцеві, третій особі тощо) не вийде. Повернення з електронного рахунку передбачене тільки на рахунок платника в банку або небанківському надавачі платіжних послуг (за додатком Д4 до декларації та за умови, що є надлишок регліміту і виконані інші умови для повернення). А ось уже з поточного рахунку їх можна перерахувати куди завгодно, у т. ч. покупцеві. Але як ви вже здогадалися, при поверненні коштів з електронного рахунку на банківський рахунок платника регліміт зменшиться.
Проілюструємо це на прикладі, припустивши, що покупець перерахував на електронний рахунок кошти за товар вартістю 1000 грн, у т. ч. ПДВ — 166,67 грн, які постачальник спочатку повернув на свій поточний рахунок, а потім — покупцеві. Припустимо, що сума ПДВ до сплати за декларацією (ряд. 18) — 500 грн
Таблиця 2. Помилкове перерахування покупцем коштів за товар на електронний рахунок платника (продавця)
| № | Операція | Сума, грн | Зміна регліміту |
| 1 | Перераховано кошти покупцем на ел. рахунок платника (постачальника), що в результаті призвело до появи переплати в 500 грн | 1000 | — |
| 2 | Казначейство перерахувало кошти до бюджету на сплату податку за декларацією | 500 | — |
| 3 | За додатком Д4 платник повернув переплату на свій поточний рахунок* | 500 | -500 |
| 4 | Платник повернув кошти покупцеві | 1000 | — |
| * За наявності регліміту та виконання інших умов. | |||
Як бачимо, цей варіант призведе до заниження регліміту. Тому він не занадто привабливий. Логічніше залишити все як є, гроші покупцеві не повертати і за домовленістю з покупцем вважати цей платіж оплатою за договором. Тим паче, що штрафні санкції за поповнення електронного рахунку платника його контрагентом ПКУ не передбачені. У такому разі, по-перше, вдасться зберегти регліміт, по-друге, не треба буде додатково перераховувати кошти на сплату податку за декларацією (або доведеться перерахувати тільки частину, якої не вистачає). З іншого боку, якщо сума аж надто велика, то проїдати її деклараціями доведеться дуже довго. Тут кожен повинен вирішити для себе сам, що йому вигідніше.
Висновки
- Якщо платник помилково перерахував кошти для сплати до бюджету ПДВ за декларацією безпосередньо з поточного рахунку, то штрафи за несвоєчасну сплату не застосовуються. При цьому регліміт не буде збільшений.
- Суд вважає, що при поверненні коштів з бюджету на електронний рахунок податківці повинні збільшити регліміт. Висновок не безперечний.
- Якщо покупець перерахував оплату за товар/послугу на електронний рахунок постачальника, то регліміт не збільшується. А при поверненні цих сум на поточний рахунок — зменшиться. Утім суд вважає, що такі кошти взагалі не повинні зараховуватися на електронний рахунок.
