Лікарняні та декретні: оподатковуємо та обліковуємо

ПДФО та ВЗ

Суми допомоги по вагітності та пологах не включаються до оподатковуваного доходу фізособи на підставі п.п. 165.1.1 ПКУ. А якщо немає ПДФО, не утримується із суми цієї допомоги і ВЗ (п.п. 1.7 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).

Що стосується лікарняних, то їх суми входять до складу оподатковуваного доходу фізособи. Проте з видом такого доходу податківці ніяк не можуть визначитися. Судіть самі.

Підпункт 169.4.1 ПКУ відносить лікарняні до виплат у вигляді зарплати за період її збереження згідно із законом. Отже, такі виплати обкладають ПДФО за ставкою 18 %. При цьому зауважте, що як частину зарплати лікарняні враховують при визначенні граничного розміру доходу, що дає право на податкову соціальну пільгу. Такий підхід підтримують і податківці (див. БЗ 103.08.04), але тільки для звичайних суб’єктів господарювання.

З резидентами Дія Сіті, на думку контролерів, все інакше. Нагадаємо: у загальному випадку (за дотримання встановлених критеріїв) заробітну плату своїх працівників та винагороду гіг-спеціалістів резиденти Дія Сіті обкладають ПДФО за пільговою ставкою 5 % (п.п. 170.141.2 ПКУ).

А що з лікарняними? Податківці у консультації з БЗ 103.03 з посиланням на Закон України «Про оплату праці» від 24.03.95 № 108/95-ВР та Інструкцію № 5* заявляють, що лікарняні спеціалістів резидентів Дія Сіті не є заробітною платою. І тому вимагають обкладати такі виплати ПДФО не за пільговою, а за стандартною ставкою 18 %. Причому, як у гіг-спеціалістів, так і у працівників.

* Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату від 13.01.2004 № 5.

Якщо йдеться про гіг-спеціалістів, то виплата за період тимчасової непрацездатності не є винагородою за гіг-контрактом. А отже, їх лікарняні дійсно мають обкладатися ПДФО за ставкою 18 %.

Із працівниками резидентів Дія Сіті все не так однозначно. На наш погляд, виплати за період тимчасової непрацездатності у них мають оподатковуватися за ставкою 5 %. Адже для цілей обкладання ПДФО належність виплати до заробітної плати має визначатися на підставі ПКУ, а не якихось інших документів. І, як ми вже зазначили, п.п. 169.4.1 ПКУ визначає лікарняні як зарплату. Чому ж це не так для працівників резидентів Дія Сіті? Відповіді на це питання податківці не мають.

Чи вступати у суперечки з контролерами щодо ставки ПДФО, вирішувати вам. Рекомендуємо резидентам Дія Сіті заздалегідь отримати ІПК із цього питання. І якщо відповідь вас не влаштує, оскаржити її в суді. У разі винесення судового рішення на вашу користь, податківцям доведеться видати нову ІПК з урахуванням висновків суду (п. 53.2 ПКУ).

Нараховуєте лікарняні особі, яка виконувала роботи (надавала послуги) за цивільно-правовим договором? Тоді лікарняні є іншим оподатковуваним доходом (п.п. 164.2.20 ПКУ). З них у загальному порядку утримуйте ПДФО за ставкою 18 %.

Ще один цікавий момент. Якщо лікарняні нараховані, але не виплачені, то ПДФО та ВЗ слід перерахувати до бюджету протягом 30 календарних днів, наступних за останнім днем місяця, у якому нараховано дохід (п.п. 168.1.5 ПКУ). І тут може виникнути проблема.

За звичайних обставин ПДФО та ВЗ із суми допомоги по тимчасовій непрацездатності роботодавець перераховує до бюджету зі спецрахунку одночасно з виплатою працівнику лікарняних. Однак раніше роботодавці стикалися з затримкою фінансування. В результаті перерахувати податок/збір до закінчення граничного строку було неможливо через відсутність грошей на спецрахунку.

Вихід у цій ситуації може бути таким: якщо на граничну дату сплати ПДФО та ВЗ допомога не надійшла, то перерахуйте їх з поточного рахунку підприємства. Після надходження на спецрахунок фінансування від ПФУ одночасно з виплатою працівнику допомоги по тимчасовій непрацездатності ще раз сплатіть ПДФО та ВЗ, але вже зі спецрахунку. Переплату, що виникла у зв’язку з повторним перерахуванням коштів, можна буде зарахувати в рахунок майбутніх платежів з ПДФО та ВЗ з доходів, що не є заробітною платою.

ЄСВ

Лікарняні та декретні входять до бази нарахування ЄСВ (п. 4 ч. 1 ст. 7 Закону № 2464*). Причому як суми допомоги, так і оплата перших 5 днів тимчасової непрацездатності за рахунок коштів роботодавця.

* Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VI.

Базу нарахування внеску визначають у загальному порядку. При цьому майте на увазі, що перехідні лікарняні та декретні для порівняння суми доходу фізособи з максимальною величиною бази нарахування ЄСВ розкидають по місяцях, за дні яких вони нараховані. Так само вчиняють для виконання вимоги про ЄСВ не менше мінімального страхового внеску.

Особливості нарахування ЄСВ за ставкою 22 % на суму перехідних лікарняних за основним місцем роботи фізособи роз’яснили податківці у БЗ 201.04.01. Так, у місяці початку тимчасової непрацездатності внесок визначається виходячи з фактичної бази нарахування ЄСВ (зарплати за відпрацьований час), оскільки загальна сума доходу ще не відома. Якщо після отримання листка непрацездатності та розподілу суми лікарняних загальний дохід за місяць виявиться меншим за мінзарплату, необхідно донарахувати ЄСВ за минулий період виходячи з мінімальної заробітної плати, що діяла в такому місяці.

Резидентам Дія Сіті слід пам’ятати, що лікарняні та декретні для цілей нарахування ЄСВ не є заробітною платою (див. пп. 3.2 та 3.3 Інструкції № 5) або винагородою за виконані роботи/послуги за гіг-контрактами. Тому ЄСВ від цих виплат розраховується за загальними правилами, а не у розмірі мінімального страхового внеску, як визначено ч. 14¹ ст. 8 Закону № 2464. На це звертають увагу податківці (див. БЗ 201.04.01).

Якщо йдеться про працівників з інвалідністю, то за них звичайні роботодавці (юрособи та фізособи-підприємці) сплачують ЄСВ за ставкою 8,41 % (ч. 13 ст. 8 Закону № 2464).

Причому, на нашу думку, для працівників з інвалідністю, які трудяться у резидентів Дія Сіті, єдиний внесок від суми лікарняних/декретних також слід нараховувати за пільговою ставкою 8,41 %. Проте не факт, що такий підхід сподобається податківцям. Наприклад, у роз’ясненні з БЗ 201.04.01 вони наполягали на тому, що мінімальний страховий внесок для осіб з інвалідністю, які працюють у резидентів Дія Сіті, визначається як добуток мінзарплати та ставки 22 %, хоча з норм законодавства це не випливає.

Але у ситуації з лікарняними/декретними про мінімальний страховий внесок говорити не доводиться. Частина 14¹ ст. 8 Закону № 2464 передбачає сплату ЄСВ резидентами Дія Сіті у розмірі мінімального страхового внеску лише від зарплати та винагород гіг-спеціалістам. Тобто для лікарняних/декретних ця норма не працює. Проте незважаючи на це, немає впевненості, що податківці погодяться із застосуванням пільгової ставки ЄСВ для найманих працівників з інвалідністю, які трудяться у резидентів Дія Сіті. Адже в іншому роз’ясненні з БЗ 201.04.01 вони безапеляційно заявляють про застосування такими роботодавцями ставки ЄСВ 22 % до допомоги по тимчасовій непрацездатності та по вагітності та пологах, не згадуючи про пільги для осіб з інвалідністю.

Перерахувати єдиний внесок слід при виплаті лікарняних/декретних, але не пізніше 20-го числа (для гірничих підприємств — 28-го числа) місяця, наступного за місяцем їх нарахування (абзац перший ч. 8 ст. 9 Закону № 2464). І тут треба бути уважним, щоб не пропустити граничний строк сплати ЄСВ, якщо ви, наприклад, нарахували допомогу, але затримали подання заяви-розрахунку і фінансування від ПФУ на зазначену дату не надійшло. Оскільки єдиний внесок роботодавці перераховують з поточного рахунку, якихось особливостей його сплати (на відміну від ПДФО та ВЗ) немає.

Бухоблік

Суми допомоги по тимчасовій непрацездатності та по вагітності та пологах фінансуються за рахунок коштів ПФУ. Тому при їх нарахуванні рахунки обліку витрат підприємства не застосовують. Відповідно до Інструкції № 291* облік розрахунків з державними цільовими фондами з тимчасової непрацездатності здійснюють на субрахунку 378. У свою чергу, розрахунки з працівниками за виплатами, які не належать до фонду оплати праці, у тому числі за лікарняними та декретними, відображають на субрахунку 663.

* Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 № 291.

Таким чином,

Отримання фінансування від ПФУ на спецрахунок відображаємо так: Дт 315 — Кт 378.

Інша ситуація із сумою оплати перших 5 днів тимчасової непрацездатності за рахунок коштів роботодавця. Тут без рахунків обліку витрат не обійтися. При цьому, на думку Мінфіну (див. листи від 26.10.2011 № 31-08410-07-16/26368, від 27.09.2013 № 31-08410-07-27/28296 та від 21.12.2016 № 31-11410-07-25/36420), відображати нарахування такої виплати слід за дебетом субрахунку 949 у кореспонденції з кредитом субрахунку 663.

Водночас, на наш погляд, не буде помилкою включення цих нарахувань до загальновиробничих, адміністративних, збутових або інших операційних витрат (Дт 91, 92, 93, 94), тобто залежно від того, де працює хворий працівник. Такий підхід підтверджують Методичні рекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затверджені наказом Мінпромполітики від 09.07.2007 № 373 (ср. ). Так, згідно з п.п. 19 п. 394 Методрекомендацій оплата перших 5 днів хвороби виробничого персоналу включається до загальновиробничих витрат.

Нарахування суми ЄСВ від лікарняних/декретних Мінфін пропонує відображати проводкою: Дт 949 — Кт 651. Однак, як і у випадку з оплатою перших 5 днів тимчасової непрацездатності, вважаємо, підприємство може застосовувати й інші рахунки обліку витрат залежно від місця роботи персоналу: Дт 91, 92, 93, 94 — Кт 651.

А тепер розглянемо відображення суми лікарняних в обліку підприємства на прикладі.

Як зазначені операції відобразити на рахунках бухгалтерського обліку, див. у таблиці нижче.

Облік нарахування та виплати лікарняних